出差伙食补助支出可否税前扣除

    某县税务机关在对某商贸企业进行企业所得税检查时发现，该企业在报销出差人员差旅费时，以自制差旅费单据作报销凭证，从中注明“伙食补助”并以现金方式支付给出差人员。帐务处理为借记 “管理费用-差旅费”，贷记现金，计算标准为出差一天50元。对企业支付的出差伙食补助可税前扣除吗？检查人员中持三种不同的观点。

    第一种观点是将出差伙食补助全额调增应纳税所得额。理由是按照《企业所得税税前扣除办法》的规定，企业可以在“管理费用”、“产品销售费用”等科目中税前列支企业员工与生产、经营有关的差旅、交通费、会议经费等费用，但必须取得合法凭证入账，否则不允许企业在税前列支这些费用、冲减应纳税所得额，该公司以自制凭证入账，属于企业内部的管理行为，不能作为税前扣除的标准，自然不允许其在税前扣除。

    第二种观点是将出差伙食补助并入企业计税工资，对超过计税工资扣除限额部分调增应纳税所得额。理由是根据《企业所得税税前扣除办法》第十七条规定，工资薪金支出包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出，地区补贴、物价补贴和误餐补贴均应作为工资薪金支出。财政部、国家税务总局《关于企业补贴收入征税等问题的通知》（财税[1995]81号）第三条规定，企业的一切工资性支出，包括企业列入管理费的各项补助等，在确定计税工资和挂钩工资时，应全部计入工资总额。纳税人出差伙食补助属对个人的补贴，符合计税工资范围，不能在企业所得税前直接扣除。

   第三种观点是出差伙食补助可以不必取得票据，只要能够提供证明其真实性的合法凭证，就可以在财政部门规定的标准范围内作税前扣除。按《国务院机关事务管理局关于严格执行差旅费开支规定的通知》（国管财[1998]129号）的规定，纳税人能提供证明其真实性的合法凭证是住宿费发票，因此纳税人可以凭住宿费发票支付伙食补助费，补助标准要查阅当地财政部门的规定，如当地财政部门无具体规定，就按《关于中央国家机关、事业单位工作人员差旅费开支的规定》（财文字[1996]2号）规定，每人每天补助标准为：一般地区１５元，特殊地区２０元，超过标准的部分应作纳税调整。

    笔者认为，第三种观点更符合纳税人实际，也符合相关政策。理由如下：

    1、出差伙食补助应按差旅费有关规定处理，而不应并入企业计税工资。

    根据国家统计局（1990）第1号文件《关于工资总额组成的规定》第十一条规定，出差伙食补助费不列入工资总额的范围。《企业所得税税前扣除办法》引用了“工资薪金”的概念，虽然区别于传统的工资总额，但是在第十八条还是规定了不属于“工资薪金”支出的具体项目，其中第九项“国家税务总局认定的其他不属于工资薪金支出的项目”的具体内容根据国税发[1994]89号《征收个人所得税若干问题的规定》第二条的规定主要包括：独生子女补贴；执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副食品补贴；托儿补助费；差旅费津贴和误餐补助（城区、郊区）。显然出差伙食补助应归入其中的差旅费津贴，不属工资薪金范围。同时参照国税发[１９９８]２２０号《城市商业银行财务管理实施办法》中第六十一条第十款第１１项的规定：差旅费是指职工因公差和调干（包括家属）按规定标准乘坐车船及飞机的费用、出差补助费、住宿费、市内交通费补贴、以及职工按规定探亲和经批准到外地就医的车船费、市内出差的交通费等，差旅费标准由城市商业银行参照当地政府规定的标准，结合自身的具体情况自行确定。总局文件进一步明确了出差补助费属于差旅费内容之一。因此基于税收公平和税法相关性原则，笔者认为在合理范围内支付的出差伙食补助费应按差旅费有关规定处理，而不应认定为工资支出。

    2、出差伙食补助不必取得票据，只需提供证明其真实性的合法凭证。

   根据《企业所得税税前扣除办法》第五十二条规定，纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会议费、董事会费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则，不得在税前扣除。差旅费的证明材料应包括：出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。同时根据《 国务院机关事务管理局关于严格执行差旅费开支规定的通知》(国管财字[98]第129号)第三条规定，工作人员出差凭飞机票、火车票等票据报销旅费，凭住宿费收据在规定的限额标准内报销住宿费，凭住宿费收据计领伙食补助费。按上述二条规定，纳税人在列支出差伙食补助时只需提供记载住宿天数的住宿费发票和在限额标准内实际支付的凭证，而不需要取得相关票据。

    3、出差伙食补助不能全额按实列支，必须在标准范围内扣除。

    虽然出差伙食补助应按差旅费有关规定处理，但不等于可以全额按实列支，而应在差旅费补贴标准范围内作税前扣除。《工业企业财务制度》（92）财工字第574号第七章成本和费用第四十八条规定：差旅费标准由企业参照当地政府规定的标准，结合企业的具体情况自行确定，并报主管财政机关备案。由于总局对差旅费相关内容未作更明确的规定，因此在目前，企业的差旅费补贴标准一般由企业参照当地财政部门规定的标准，结合企业的具体情况自行确定，并报主管财政部门备案。企业实际发生的差旅费，在标准范围内的，税务部门予以认可；超过标准的部分，将调增应纳税所得额。如企业差旅费补贴标准未报财政部门备案，或者当地财政部门无具体规定的，就可以参照《关于中央国家机关、事业单位工作人员差旅费开支的规定》（财文字［１９９６］２号）第八条第一款规定，即工作人员的出差伙食补助费，不分途中和住勤，每人每天补助标准为：一般地区１５元，特殊地区２０元。