再生资源|办案机关如何理解适用893号文和39号公告

　　案例引入

　　A公司是一家钢铁生产企业，废钢是其购进用于生产的主要原材料，B公司是一家具有自制收购凭证自制并享有财政返还资质的回收企业。鉴于B公司在当地回收行业享有知名度，与许多大的国有生产企业合作，故A公司经与B公司协商，达成如下合作模式：A公司统一委托自然人甲收购废旧钢铁，B公司根据甲的实际收购情况向A公司开具发票，A公司向B公司支付货款后，B公司再将收购款项扣除管理费后向甲支付，并由甲再支付至源头供货散户，B公司与A公司、B公司与甲分别签订了销售、购进合同。

　　由于B公司取得发票定性虚开，A公司受到牵连，双方均以涉嫌虚开移送司法机关。由于A公司是实体生产企业，且B公司受票方众多，本案侦查、审查起诉、审理环节办案机关及其审慎。案件办理过程中，一方面反映出部分司法机关人员办案未能深入了解和理解行业税收政策、发展生态，但另一方面也反映出本质相同的业务模式也会由于企业合规意识欠缺、对税收政策理解不透彻、业务对接流程粗暴，而面临罪与非罪的不同结果。

　　一、结合再生资源行业看国税函[2002]893号文与国家税务总局公告2014年第39号公告规定

　　(一)893号文强调如实等额开票，没有规定大黄牛与回收企业之间必须有何种协议

　　从再生资源行业发展实践及政策沿革以来，投售人到回收企业到利废企业(生产企业)这个交易链条的票、账、货、款业务模式，是由国税函(2002)893号文奠定并延续至今：

　　黄牛归集：收购人员(大黄牛、二道贩子)面向源头供废人收购废旧物资;

　　货物运输：废旧物资直接由收购人员运送到生产厂家;

　　账务处理：回收企业面向收购人员作购进、面向生产企业作销售;

　　发票开具：回收企业向生产企业开具增值税专用发票。

　　对照行业实际，一般是由生产企业或者大黄牛提前找好回收企业，谈好这种业务模式后，比照执行。虽然893号文中没有强调收购人员必须与回收经营企业之间有协议，但对893号文的理解不能脱离“行业经营特点”，这种开票方式主要是针对当时回收企业对外销售废旧物资免税，但回收企业的免税资质需要申请认定，各个回收公司下设有多个废旧物资收购站点，这些站点一般是由个人承包经营，虽对外挂牌是XX回收公司--XX收购站，但实际是由承包的个体户独立经营、独立核算，对这种情形下，各个收购站或者挂靠在回收公司名下从事废旧物资收购人员，向散户收废向生产企业或大的回收企业送废，再回到回收公司去给最终的购货单位生产企业开具增值税专用发票。这个时期，挂靠方也就是收购站的个体经营者也是需要向回收公司按照开具发票价税合计金额一定比例缴纳管理费。

　　即文件中的收购人员虽然没有强调必须与回收企业、生产企业之间有合意，但当时普遍的收购废旧物资整体业态，如前文所讲，至少收购人员与生产企业、回收企业之间都有关联，串联三方业务，是发起开票方。

　　(二)39号公告强调挂靠方必须以被挂靠方名义经营，也就是大黄牛应以回收企业名义供货、签合同，大黄牛再与回收企业结算

　　国家税务总局公告2014年第39号明确了挂靠经营模式，挂靠经营中，挂靠方以被挂靠方名义对外经营，签订合同、收取货款、等额开具发票，票货款一致的，不构成虚开。具体到再生资源行业来讲，强调大黄牛必须以回收企业名义来经营，也就是说大黄牛还是应当知道回收企业的存在，知道自己是在以回收企业名义供货。

　　这个文件实际上也强调开票的发起方是挂靠人员，即行业内称大黄牛的废旧物资收购人员。

　　(三)办案机关发问：没有挂靠协议，如何体现挂靠关系?

　　从国税函[2002]893号文和公告2014年第39号发布时间上就能看出，2014年39号公告是为了阻断虚开发票的链条式认定，保障交易安全，对开票方取得发票被认定虚开，如果对外开具发票符合要求的不构成虚开做特殊强调，但挂靠经营在实践中普遍存在，在《营业税暂行条例实施细则》中就有关于挂靠、承包经营纳税人如何确定的规定：第十一条单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人;否则以承包人为纳税人。

　　具体到893号文规定的业务模式来讲，因为有两次购销在货物交付时的合一，实践中，行业理解只要在收废钢这个业务模式谈判前，回收企业与生产企业达成了合作意向，那么此后向生产企业供货的投售人供货都是以回收企业名义供。回收企业向投售人出具《授权委托书》或与投售人签订的《购销合同》，实际上都产生挂靠经营的法律效果，即向生产企业交付货物时，已经是代表回收企业在交付了。实践中，正是由于行业的特殊性以及约定俗成延续三十余年的经营模式，包含大型国有生产企业开票业务在内，许多供废人并没有与回收企业签订书面购销合同或者挂靠协议，但结合行业政策沿革整体来讲，并不能必然否定挂靠关系的成立，或否定开票模式符合893号文。

　　二、办案机关理解适用的893号文：回收企业派员驻点、把控收废流程、原始磅单完整、各方身份清晰、资金单向流动无回流

　　司法机关面对疑难复杂税案，也会征询税务机关意见，在对政策的理解和适用上，也会结合政策沿革、行业背景理解，同案中涉及到不同类型受票方，尤其是有些追究刑事责任有些未移送的，也会通过案件中的主观言词证据与客观交易凭证书证，对比业务是否存在实质差异，对国企能够享受的政策待遇并不排斥民企对照适用。而一旦通过这种对比，发现了涉案业务存在的异同，即便大的方向都是遵照893号文，依然可能得出罪与非罪截然不同的结果。

　　1.由回收企业与收购人员(黄牛、投售人)、生产企业两两签订购销合同，并要求打款接收主体必须与合同签订主体一致，如供货人与收货款账户不一致的，提供代收款协议;

　　2.回收企业派员到生产企业驻点，现场生产企业、回收企业共同监磅，当场制作双方认可的称重计量单，记录车号、供货人、重量、供货时间等要素，部分生产企业要求与回收企业现现场出具的称重计量单上也应注明供货单价;

　　3.生产企业与收购人员(黄牛、投售人)之间不产生任何资金回流，不参与回收企业与投售人之间的资金结算;

　　4.同时要求回收企业向供货量大的黄牛出具《授权委托书》，委托大黄牛在生产企业场地代表回收企业收购货物并以回收企业名义供货。

　　上述流程，既能通过三方均知晓的结算流程适用893号文，也能对大的收购对象凭借《授权委托书》适用39号公告，两文件无论适用哪一文件，都能得出回收企业对生产企业开具的增值税专用发票定性不构成虚开的结论。

　　三、涉嫌虚开风险点：购销挂靠解释不清、资金回流、缺少第一环节收购磅单、收购人与回收企业互不相识、各方身份界定不清

　　由于再生资源回收行业从90年代至今，虽政策更迭，但基础逻辑并未发生改变，许多有二三十年经营经验的从业者长期以来都是比照大国企、中字头再生资源公司经营模式收废、用废，缺乏对政策文件的研究能力，部分老一代企业家并不知道具体的文件规定，部分企业家即便知道政策规定，如遇办案机关带有定罪倾向的讯问，也未必能够招架。此时，如实际经营中又出现与大国企或前述办案人员眼中规范的、理想的业务模式的偏差，就可能面临严峻的虚开刑事责任风险。

　　1.没有三方合意，只有开、受票方双方合意，供废人不认识回收企业

　　虽然根据893号文的规定，并没有要求收购对象与回收企业之间有关联，但我们前文也已经分析过，理解政策需要结合背景，893号文主要解决的就是众多收购站无开票资质的问题，因此回收企业之所以能够介入购销交易中，面向大黄牛或源头散户作购进，需要有双方关于回收企业先买入的合意。许多再生资源行业涉虚开案件中，生产企业直接找回收企业谈票点，与供货方不相识，没有任何购销合意，与生产企业之间只有联系对接开票，没有对接过货物，最容易被认定业务不真实，只有开票无真实货物交易。

　　2.回收企业对黄牛供货不监管、有放任生产企业按需开票的间接故意

　　实际上，如果回收企业驻点到生产企业，对收货过程进行监管，或者最原始的散户投售废旧物资的单据还有保留，也就是证据确实能够证明货物交易真实性，即便业务对接过程或者资料流转过程存有其他不规范，部分司法机关能够认可，双方没有虚开增值税专用发票虚假抵扣税款的故意。但近期已有案例，税务机关仍然会在认可收废真实性的基础上，对取得发票认定为虚开，作出追缴增值税和企业所得税的行政处理处罚。

　　3.资金回流，生产企业介入了回收企业与散户的资金结算过程

　　一旦生产企业在回收业务中，指定了接受资金回流的账户，即便最终接收回款的账户也一一将货款结算给源头供货自然人，这种资金流向仍然有可能被司法机关认定为回流。因为往往资金回流是与前两项相伴而生的，即回收企业只是从财务和开票上介入，并没有从货物交易的角度介入，生产企业能够指定接收资金账户本身就表明了大黄牛在三方交易中缺乏独立地位，不是独立交易一环，极易引发大黄牛与生产企业身份的混同，票货款一致的三方交易就变成了票货分离的虚开行为。

　　四、有真实收废、用废情况下如何积极争取有利定性

　　首先，还是要结合具体证据立三方独立交易地位。企业符合893号文规定的关键在于立三方交易模式，而三方交易模式的关键在各方独立交易地位。包括要梳理三方合同谈签流程、业务对接过程，尤其需要关注接收回收企业货款的大黄牛对交易如何认知。

　　其次，以发票为依据，对发票对应的真实购进、销售情况，从票账货款角度进行梳理，重点在于对大黄牛原始的归集过程，是否还有原始证据能够证明，即按照2008年之前，回收企业可以自制收购凭证时的要求，梳理是否有载有供废人名称、供废种类、数量、金额等的单据，与回收企业与生产企业之间的结算单据相互印证，证明等额开票。

　　小结：新司法解释颁布后，如实代开被认定为虚开增值税专用发票的风险提升，我们提请回收企业与生产企业关注，套用任何文件，都需要名实相符，比照行业标杆，也不能只看其表不管其里，许多实际执行中与大企业的偏差，可能造成罪与非罪的不同结果。静等反向开票政策规定细则出台，破解回收行业开票难题。