企业所得税法实施条例第一百一十五条释义

　　第一百一十五条 税务机关依照企业所得税法第四十四条的规定核定企业的应纳税所得额时，可以采用下列方法：

　　(一)参照同类或者类似企业的利润率水平核定;

　　(二)按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定;

　　(三)按照关联企业集团整体利润的合理比例核定;

　　(四)按照其他合理方法核定。

　　企业对税务机关按照前款规定的方法核定的应纳税所得额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整核定的应纳税所得额。

　　【条例释义】本条是关于税务机关核定纳税人应纳税额采用方法和有异议如何处理的规定。

　　本条是对企业所得税法第四十四条规定的细化和补充。企业所得税法第四十四条规定，针对企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的情形，税务机关获得的资料和信息相当缺乏，就只能核定企业的应纳税所得额，所以税法授权税务机关可以核定企业的应纳税所得领。但是企业所得税法的上述规定，没有明确核定应纳税所得额的具体方法，需要在实施条例中予以明确。本条是对企业所得税法第四十四条规定核定企业的应纳税所得额方法的细化规定，是新增加的内容。本条内容可以从以下几个方面来理解：

　　一、采取核定应纳税额方法的情形

　　企业所得税法第四十四条规定，针对企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的情形，授权税务机关可以核定企业的应纳税所得额。这是维护国家税收权益、迫使纳税人履行举证责任的重要规定，是解决反避税调整日趋复杂、案件旷日持久不能结案等困难的重要手段，这也是世界上许多国家采用的通常做法，同时也得到经济合作组织转让定价指南的认可。

　　未能真实反映其关联业务往来情况，是指税务机关经过长期的税源监控和调查研究，确定企业存在避税嫌疑而要求企业提供其与关联方之间业务往来有关的价格、费用制定标准、计算方法和说明等资料用以证实其关联交易价格、费用的合理性，但企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，经税务机关按照一定的程序规定限期仍不改正的，主管税务机关可以根据所掌握的企业实际关联交易情况与其提供的相关资料作对比，由此作出企业未能真实反映其关联业务往来情况的判断。

　　税务机关采用核定征税是有严格的前提条件的，核定征税是对企业不提供或者提供虚假、不完整资料等不配合行为的一种强制措施。在具体实施核定应纳税所得额时，也是按照严格的法律规定的核定程序进行的，不是简单的随意确定。

　　核定税额征收税款是我国税收征管工作中一直采用的一种征收方式，《税收征收管理法》规定的核定应纳税额的情形是由于纳税人的原因而使税务机关难以按照查账征收的方式征收税款的情况下，由税务机关核定纳税人的应纳税额，据以作为征收税款的依据来征税，是一种特殊征收税款的方式，是保证国家税收及时足额入库的一种必要的手段，是税务机关在无法查账征收税款的情况下采取的一种补救措施。主要对擅自销毁账薄或者拒不提供纳税资料的以及申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的纳税人，税务机关有权核定其应纳税额。《税收征收管理法》确定了税务机关采用核定征收方式的合法性。而税法和本条例将核定征收扩大到针对企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的情形，完善了反避税领域的法律规定。

　　二、核定应纳税额的方法

　　核定税额尽管其核定的应纳税所得额不能保证与实际完全相符，但也要求尽量减少征税误差，保持其相对的合理性。为了减少核定征收方式的随意性，使核定税额更接近纳税人的实际情况和法定负担水平，不致因核定税额低于纳税人实际应纳税额太多而使国家财政收入蒙受损失，也不致因核定税额高于纳税人实际应纳税额太多而侵犯纳税人合法权益，本条对有关核定应纳税额的作了进一步的规定：(一)参照同类或者类似企业的利润率水平核定。这种核定方法，参考了转让定价调整方法中的“交易净利润法”，也就是核定利润率法，关键是选择类似行业或者类似企业。虽然参照类似企业的利润率水平不尽合理，但是这种方法比较直观，便于实际操作。(二)按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定。这种方法参考了转让定价调整方法中的“成本加成法”。这种方法的核心问题是界定成本的范围以及确定合理的成本利润率。(三)按照关联方集团整体利润的合理比例核定。这种方法是参考了转让定价调整方法中的“利润分割法”。利润分割法中分割的是一项或者多项关联交易的合并利润(或者亏损)，此条款的核定方法中分割的是关联企业集团整体的利润。(四)按照其他合理方法核定。这是扩展性条款，使以后新的更好的核定方法出现后也能用于应纳税所得额的核定。

　　本条例第一百一十一条规定的合理方法进行纳税调整的前提是纳税人能基本完整、准确地提供纳税资料，账薄，凭证和实物，因而税务机关能基本查实其经营收入或者所得额确定的应纳税额，基本符合纳税人的实际情况和法定税收负担水平，因而是合理的。企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的情形下，缺少真实、完整、准确的计税依据，税务机关无法适用本条例第一百一十一条规定的合理方法去进行调整，因而只能做到相对合理。由于纳税人方面的主观或者客观原因，致使税务机关难以按查账征收这种合理的方式来征收税，为此税务机关只有采用核定税额的方式征收税款，以保证国家税款及时足额征收入库，这一方式较其他征收方式，带有更显明的强制性和一定程度的惩罚。

　　三、纳税人有异议时负举证责任，税务机关认可后调整应纳税所得额

　　税务机关在核定应纳税所得额时，自由裁量权比较大。为了防止税务机关滥用权力，体现对纳税人合法权益的保护，本条规定税务机关采取上述方法核定纳税人的应纳税额，纳税人有异议的，提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。由于纳税人方面的主观或者客观原因，致使税务机关难以按本条例第一百一十一条规定的合理方法来征收税，举证责任由纳税人承担。这样规定有利于核定应纳税所得额的方法应尽量合理公平，同时实施条例给予了不提供资料的企业对被核定的应纳税所得额要求重新审核的机会，充分反映了税法对纳税人合法权益的保护。