分支机构涉税问题：正确理解企业所得税汇总纳税的概念

　　小编在博文《是否采用独立核算，真的和税务征管无关！》一文中阐述了纳税人的分支机构“独立核算”与否的概念与税务的关系。今天，聊一下总分支机构企业所得税汇总纳税，到底是怎么一回事，分几种情况，应该如何正确理解。

　　首先，纳税人应先记住一个概念，那就是《中华人民共和国企业所得税法》第50条规定：“居民企业在中国境内设立不具有法人资格营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”。也就是说，如无特殊规定，总分机构企业所得税的汇总纳税，属于法理规定，不具备选择性。

　　其次，我们要搞懂什么是“汇总纳税”，要想搞懂这个概念，就要厘清“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”这几个词语的含义。

　　《财政部国家税务总局中国人民银行关于印发<跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理办法>的通知》（财预[2012]40号）对以上概念作了明确规定：

　　1、统一计算：是指居民企业应统一计算包括各个不具有法人资格营业机构在内的企业全部应纳税所得额、应纳税额。总机构和分支机构适用税率不一致的，应分别按适用税率计算应纳所得税额（具体计算方法后文详聊）。这就是所谓的汇总纳税。

　　2、分级管理：是指居民企业总机构、分支机构，分别由所在地主管税务机关属地进行监督和管理。这就是税收属地管理原则。

　　3、就地预缴：是指居民企业总机构、分支机构，应按规定的比例分别就地按月或者按季向所在地主管税务机关申报、预缴企业所得税。这样做的目的是保障地方税源，维护属地利益。

　　4、汇总清算：是指在年度终了后，总分机构企业根据统一计算的年度应纳税所得额、应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补。汇总清算是为了对各机构预缴的税款清算总账，各机构按照各自统一计算后实际分摊的税金与当年度各自预缴的税款进行对比，多退少补。

　　5、财政调库：是指财政部定期将缴入中央总金库的跨省市总分机构企业所得税待分配收入，按照核定的系数调整至地方国库。具体是指“总分机构统一计算的当期应纳税额的地方分享部分中，50％由各分支机构所在地分享，25％由总机构所在地分享，25％按一定比例在各地间进行分配。”

　　财政调库是个有意思的概念，实际就是政府照顾各地以往的财政收入，协调总分机构所在地的利益而进行的二次利益分配。具体办法是：

　　5.1、参与汇总纳税的的各分支机构，按照规定的办法将总分机构总应纳税所得税额的50%的部分按比例分摊，各自缴纳。分支机构缴纳的所得税，60%归中央财政收入，40%归分支机构所在地财政收入；

　　5.2、总机构按照总分机构总应纳税所得税额的50%的部分申报缴纳企业所得税。其中，其缴纳的总纳税额的25%的金额，60%归中央财政收入，40%归总机构所在地财政收入；剩余的总纳税额的25%金额，60%归中央财政收入，40%由财政部按照某种比例比例定期向各省市分配，这就是所谓的财政调库。

　　掌握了以上的概念，就可以正确理解总分机构的企业所得税的汇总纳税的定义。

　　第一：总分机构企业所得税实行汇总纳税属于法定的税收征管办法，即“统一计算、分级管理”，这个规定适用于所有的总分机构。

　　但是，无论税收征管如何规定，总有不听话的纳税人，因此国家税务总局出台了对不听话的纳税人的特殊规定：

　　《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法>的公告》（国家税务总局公告2012年第57号）第二十四条规定：以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表，也无法提供本办法第二十三条规定相关证据证明其二级及以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，不执行本办法的相关规定。

　　但是，这种情况容易引起总机构所在地和分支机构所在地的税源之争，给纳税人造成困扰，纳税人应尽量避免以上情况出现。

　　第二：总分机构是否“就地预缴、汇总清算、财政调库”，取决于财税管理级次以及其要求。具体分类如下：

　　1、跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市）的分支机构企业所得税核算的规定：统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库。

　　《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法>的公告》（国家税务总局公告2012年第57号）第二条规定：居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）设立不具有法人资格分支机构的，该居民企业为跨地区经营汇总纳税企业（以下简称汇总纳税企业），除另有规定外，其企业所得税征收管理适用本办法（统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库）。

　　57号规定的的是跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市）的企业所得税汇总纳税企业的征收管理办法，核心是“就地预缴、汇总清算、财政调库”。而不是“统一计算、分级管理”。

　　“就地预缴”，就产生了“汇总清算”；国家需要照顾不同省市的财政收支，就有了“财政调库”。

　　对于中央财税部门来讲，他们的直接管理部门是“省、自治区、直辖市和计划单列市”这一级的财税部门，低于这一级次的的财税部门，可以由“各省、自治区、直辖市和计划单列市”内部协调，各省市自行规定。因此，57号的汇总纳税的规定，只针对“跨省、自治区、直辖市和计划单列市的总分机构”。

　　2、同省、自治区、直辖市内的跨地级市的分支机构企业所得税核算的规定：统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算。省去了“财政调库”的规定。

　　在同一省、自治区、直辖市内的跨地级市的分支机构所得税核算，各个地区基本都是参考57号文的规定，进行了细微调整。

　　譬如：广东省于2013年由国地税联合下发了《广东省国家税务局广东省地方税务局关于我省跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理有关问题的公告》（广东省国家税务局广东省地方税务局公告2013年13号公告）规定：

　　“一、居民企业跨地级市设立不具有法人资格分支机构的，其企业所得税征收管理，参照57号公告执行。

　　二、居民企业没有跨地级市设立不具有法人资格分支机构、仅在同一地级市跨县(区)设立不具有法人资格分支机构的，其企业所得税征收管理，由各地级市国家税务局、地方税务局联合制定，并报省国税局、省地税局备案”。

　　再譬如：安徽省国家税务局和安徽省地方税务局联合制定了《关于省内跨市经营汇总纳税企业所得税征收管理办法的公告》（安徽省国家税务局公告2013年第12号）规定：

　　“第二条居民企业在安徽省内登记注册法人总机构企业，并跨市不跨省设立不具有法人资格分支机构的，该居民企业及其分支机构为省内跨市经营汇总纳税企业。

　　第三条省内跨市经营汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算”的企业所得税征收管理办法”。

　　我们关注到：安徽省规定的跨市不跨省设立的分支机构的企业所得税征收管理办法中，去掉了“财政调库”的概念。

　　基本上，全国各省市国地税机关均参考57号文对于省内跨地级市设立的总分机构的所得税汇总纳税的征收管理办法做了相应的规定。

　　3、同一地级市内跨县、区设立的分支机构企业所得税的核算规定基本是参考同省、自治区、直辖市内的跨地级市的分支机构企业所得税核算的相关规定，强调“就地预缴”，但有个别地级市规定不一样，需要参考当地政策，譬如：

　　安徽芜湖市规定：

　　“总机构及其分支机构均在我市跨区（县）的，原则上由总机构所在地税务机关进行企业所得税监管，分支机构不就地预缴企业所得税，总机构统一计算，汇总缴纳。

　　对市内跨区（县）经营的分支机构如因经营范围及涉及的行业税收政策等，需要就地缴纳税款的，应由所在地主管税务机关审核后，报市级税务机关确认”。

　　注：根据芜湖市的规定，我们关注到，总分机构依然应“统一计算、汇总纳税”，但是无需“就地预缴”。

　　4、同一县、区内设立的总分机构的企业所得税核算的规定：“统一计算、汇总纳税”，但无需“就地预缴”。

　　纳税人设在同一县、区内设立的总分机构的企业所得税，如无特殊规定，“统一计算、汇总纳税”，但无需“就地预缴”。

　　结论：纳税人成立不具备法人资格的分支机构，除特殊规定和特殊情况外，总分机构的企业所得税核算应遵循以下原则：

　　1、所有总分机构均应“统一计算、汇总纳税”；

　　2、跨省跨省、自治区、直辖市和计划单列市的总分机构，需要“就地预缴、汇总清算、财政调库”；

　　3、跨市不跨省的总分机构，需要“就地预缴、汇总清算”；

　　4、跨县区不跨市的总分机构，是否“就地预缴、汇总清算”，视各地级市规定；

　　5、统一县区的总分机构，无需“就地预缴、汇总清算”。