民法典对涉税服务的影响

　　三、“税务+法律”跨界联合将迎来新的发展机遇

　　(一)税务师与律师：业务交叉、专业互补

　　在为企业提供合规税法服务方面，税务师与律师具有天然的优势，两者的业务领域可以实现专业互补：在处理涉税问题时，税务师善于关注纳税申报等具体操作的细节，从而妥善处理税企关系;律师在提供税法服务时，长于综合考虑合同、纳税申报、财务处理等一揽子事项，同时防控业务中的法律风险。在我国政府不断深化财税体制改革，切实落实税收法定原则的法制背景下，大中小企业，无论国有还是私营，均更加关注合规经营，对业务、财务、税务合法合规的需求更加迫切。因此，税务师和律师的互补性可以更好地满足市场主体对提供合规税法服务的需求。

　　(二)“税务+法律”跨界联合是行业发展的趋势

　　随着《国家税务总局关于发布〈涉税专业服务监管办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2017年第13号，以下简称“13号公告”)的出台，涉税服务市场进一步开放。13号公告中明确了八项涉税服务业务，其中专业税务顾问、税收策划、涉税鉴证和纳税情况审查四项业务是税务师事务所、会计师事务所、律师事务所的专属业务。目前，税务师行业正面临着转型升级的新挑战。在国家全面深化财税体制改革、积极落实税收法定原则以及大力推进“放管服”改革等背景下，税务师行业跨界合作是大势所趋。

　　前已述及，税务师与律师存在业务交叉、专业互补，二者融合具有天然的优势。而从客户角度看，税务师和律师又是目标一致的，都是为客户提供优质、全面的专业服务。因此，“税务+法律”、合作共赢是未来税务师行业、律师行业发展的新契机。在这方面，华税集团作出了有益尝试，华税税务师事务所和华税律师事务所的业务联合卓有成效，旗下50余家加盟税务师事务所覆盖了全国50多个大中型城市，为跨界融合提供了先行示范。

　　“税务+法律”跨界联合，意在强调税务师、律师在尊重税收经济属性的前提下，应该更加重视税收的法律属性、税务方案的法律风险管控，以及对征纳关系中较为弱势一方的纳税人权益的保护，这与中央提出的“积极落实税收法定原则”具有内在一致性，也是全面推进税收法治化的应有之义。因此，在《民法典》出台之际，税务师应当抓住机遇，转变思维，寻求与律师行业开展深度合作，拓展更大的业务领域，乘风再启航。

　　(本文作者：刘天永系华税税务师事务所董事长、北京华税律师事务所主任)

民法典对税收征管的影响

　　一、民法典与税法及税收征管制度的关系

　　民法典在中国特色社会主义法律体系中具有重要地位，是民事领域基本的综合性法律，其规范的是民事主体的全部人身关系、财产关系等所有民事法律关系。民法典通过确立民事主体、民事权利、民事法律行为、民事责任等民事总则制度，实现对民事主体权利义务及民事主体间民事关系的调整。我国法律体系中的其他相关部门法的设立，是在民法这一基础性法律的基础上形成的，必然受到民法典的直接或间接影响，税法及税收征管制度同样必然受到民法典的影响。

　　但是，应当明确的是，民法典调整的是平等主体的自然人、法人和非法人组织之间的人身关系和财产关系，税法及税收征管制度调整的是在民事法律关系基础上形成的税收征纳关系，与民事法律关系不同的是税收法律关系是不平等主体间的法律关系。据此，一般情况下税法及税收法律制度设定的税收法律关系以民事法律关系为依托，以民法为基础，形成的税收法律关系与民事法律关系相一致，但基于两种法律关系性质的区别，并不意味着税收法律关系一定遵从民事法律关系，体现在税法及税收征管制度的设定上，以及税收执法、税收司法中必然存在二者不一致，甚至冲突的情形。

　　例如，最高人民法院提审广州德发案的判决对民事法律关系与税收法律关系的认定与处理

　　判决认定，拍卖价格的形成机制较为复杂，因受到诸多不确定因素的影响，相同商品的拍卖价格可能会出现较大差异。影响房地产价格的因素更多，拍卖价格差异可能会更大。依照法定程序进行的拍卖活动，由于经过公开、公平的竞价，不论拍卖成交价格的高低，都是充分竞争的结果，较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格，可以视为市场的公允价格。如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。

　　但应当明确，拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味着税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征收管理法的目的。如果不考虑案件实际，一律要求税务机关必须以拍卖成交价格作为计税依据，则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。因此，有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。

　　上述最高人民法院生效判决的认定明确了税务机关在行使税收征管权时，对纳税人合法民事行为所产生的税收结果依据税法重新作出行政认定并作出税收征管行为的一般规则：即一般情况下认可纳税人合法民事行为产生的结果，但此结果与税收法律规范相冲突时，税务机关可以依据税法，行使税收征管权进行纳税调整。

　　再如，最高人民法院再审陈建伟案对税法与民法关系作出的诠释

　　税法与民法系平等相邻之法域，前者体现量能课税与公平原则，后者强调契约自由;对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致：依民法有效之契约，依税法可能并不承认;而依民法无效之契约，依税法亦可能并不否认。因此，税务机关依据税收征收法律等对民事法律关系的认定，仅在税务行政管理、税额确定和税款征缴程序等专门领域有既决力，而当事人仍可依据民事法律规范通过仲裁或民事诉讼等方式另行确认民事法律关系。因而，在坚持税务机关对实质民事交易关系认定负举证责任的前提下，允许税务机关基于确切让人信服之理由自行认定民事法律关系，对民事交易秩序的稳定性和当事人权益并不构成重大威胁。当然，税务机关对实质民事交易关系的认定应当符合事实与税收征收法律规范，税务机关认为其他机关对相应民事法律关系的认定与其认定明显抵触的，宜先考虑通过法定渠道解决，而不宜迳行作出相冲突的认定。

　　这一最高人民法院生效判决的认定从法理上进一步具体明确了民法与税法二者的关系，设定了对同一事实依据民法与税法可作出不同的认定，进而对具体案件作出相应处理的法律适用规则。

　　上述判决作出的认定是基于：我国的法律体系是由多个部门法律组成的法律体系，如宪法及相关法、民法、商法、刑法、行政法、经济法、社会法等。而不同的部门法律调整不同的社会关系，其立法目的、立法宗旨、适用范围、调整对象均不相同。即使在同一部门法律中，不同的法律、行政法规调整的社会关系也不相同，各个单行法律、行政法规都有其各自的立法目的、调整对象和适用范围。按照我国法律体系的划分，税法与民法分属于不同的法律部门，其立法目的、调整对象均不相同。税法的调整对象是具有公共性质的经济关系，该法与民法的联系体现在其以民法的概念、规则和原则为依托，但税法与民法属于不同的法律部门：税法属于公法范畴，民法属于私法范畴，二者并不能相互混淆和替代。据此，民法典设定的民事主体、民事权利、民事法律行为、民事责任等规则，会通过税收立法体现，但一般并不能直接适用于税收征管的执法行为中，也不能直接适用于涉税司法行为。

　　“税法中的应税行为由经济活动或现象所构成，课税应当建立在民法对这些经济活动或现象规范的基础上。”“民法典在诸多制度和规则上存在创新和变化，税法相关制度也应与时俱进，与之相协调”。“民法典对税法正确适用具有借鉴意义”。(见翁耀武：《民法典对推进税收法治建设意义重大》)

　　“民法典调整和规范基本的民事法律关系，税法调整在各类民事法律关系基础上形成的税收征纳关系。因此，税法与民法典在交汇领域中的相关术语概念、制度规则应衔接一致”。(见刘剑文：《民法典时代的税收立法》)

　　上述观点可作为民法典与税法及税收征管制度二者关系及影响的定位。

　　二、民法典对税收征管的现实直接影响

　　(一)财产代管人代为清缴税款

　　《民法典》第43条规定，“财产代管人应当妥善管理失踪人的财产，维护其财产权益。失踪人所欠税款、债务和应付的其他费用，由财产代管人从失踪人的财产中支付。财产代管人因故意或者重大过失造成失踪人财产损失的，应当承担赔偿责任。”

　　此条明确了宣告失踪人的财产代管人在行使财产代管职责中履行支付义务的范围包括税款，此规定直接作用于对税款的征收，税务机关可据此向财产代管人追缴失踪人即纳税人所欠税款，解决了长期以来规定不明确而困扰税务机关的问题。

　　对于宣告死亡的人重新出现问题，其法律后果是需经法定程序确认，由人民法院作出撤销死亡的宣告，此时失踪人死亡的事实已不复存在，对于宣告死亡期间发生的法律事实，要根据被撤销死亡宣告人的意思表示确定是否继续有效。根据《民法典》第53条的规定，行为人有权选择是否返还此前发生的财产，可根据其选择作出确定。

　　(二)遗产继承人、受遗赠人优先清偿税款。

　　《民法典》第1159条规定，“分割遗产，应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务;但是，应当为缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人保留必要的遗产。”第1161条规定，“继承遗产以所得遗产实际价值为限清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。”第1162条规定，“执行遗赠不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。”第1163条规定，“既有法定继承又有遗嘱继承、遗赠的，由法定继承人清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务;超过法定继承遗产实际价值部分，由遗嘱继承人和受遗赠人按比例以所得遗产清偿。”

　　为保护国家税收利益，《民法典》明确规定在分割遗产、继承遗产、遗赠以及法定继承、遗嘱继承、遗赠并存的情形下，被继承人应纳税款的清偿问题。无论哪一种情形，都不能对抗税收优先的原则，此规定为税务机关征收被继承人的所欠税款提供了直接的征管依据。尚需进一步明确的是所说税款是否包括滞纳金。

　　(三)强化、完善了代位权、撤销权制度，增加了代位权行使的情形、实施规则和撤销权行使的情形

　　《税收征收管理法》第五十条规定，“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”

　　《合同法》第七十三条规定，“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代为行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。”

　　《合同法》第七十四条规定，“因债务人放弃到期债权或者无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。撤销权的行使范围以债权人债权为限。债权人行使撤销权的必要费用，由债务人负担。”

　　《税收征收管理法》将《合同法》中的代位权、撤销权直接移植到税收征管中，设立了税收代位权和税收撤销权，目的是保障税务机关能够及时足额地征收税款入库，扩大了税务机关征收税款的手段、范围。但是，对于现实中纳税人采取其他一些与代位权、撤销权相关的行为导致逃避纳税义务的行为难以作出处理，而民法典对代位权、撤销权法律制度的强化和完善，为税收征管制度的完善打下基础，有利于更好地保护税收债权。

　　《民法典》第535条设定了代位权，“因债务人怠于行使其债权或者与该债权有关的从权利，影响债权人的到期债权实现的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人对相对人的权利，但是该权利专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的到期债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。相对人对债务人的抗辩，可以向债权人主张。”第536条还对未到期债权行使代位权作出规定。

　　《民法典》第538条设定了撤销权，“债务人以放弃其债权、放弃债权担保、无偿转让财产等方式无偿处分财产权益，或者恶意延长其到期债权的履行期限，影响债权人的债权实现的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。”第539条还对以明显不合理的高价受让他人财产、为他人的债务提供担保等情形作出行使撤销权的规定。

　　民法典对代位权、撤销权强化与完善的情形，也正是税务机关在税收征管中行使税收代位权、税收撤销权时经常遇到的难题，由于《合同法》对此没有作出规定，因而税务机关难以对此作出处理。民法典对此的强化和完善，将有力完善税收征管制度，堵塞以形式合法的民事行为损害国家税收的漏洞。

　　三、民法典对税收征管制度的推动与完善需通过税收立法或修法实现

　　既然民法典调整的是最基本的民事法律关系和民事法律行为，而税收法律关系的建立又是在上述关系的基础上形成的，因而虽然二者归属于不同的法律部门，但二者在一些基本概念的内涵及表述方式、具有共性的规则等方面应达到统一，避免法律冲突的发生。如：民事主体与纳税主体，住所地和纳税地点，权利质权与纳税担保，税收征管中对人格权和隐私权的保护等诸多与税收征管相关的问题需要研究，通过立法或修法予以完善，以达到在维护国家税收征管秩序的同时，保护纳税人合法权益的最终目的。

　　(本文作者：王家本系国家税务总局法律顾问，北京市天驰君泰律师事务所律师、高级合伙人)

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