处理好财税政策原则与条款的关系

相对于前两篇讨论的条款与原意、合法与合理的关系而言，本篇更多是讨论的政策适用的问题。在文章开始之初，先对“原则”和“规范”作一基本的描述，以便在一个相同或相似的出发点上进行讨论，而不至于出现“各自表达”的现象。

首先，本文所要讨论的原则和规范都是载于规范性文件文本之中的，也就是说是“白底黑字”。诸如“疑则有利于纳税人”之类的原则不属于本文讨论的原则，我个人一直认为这句话更多是一种口号式的宣言。

第二，一般而言，原则较为抽象，而规范较为具体。一个比较成熟、系统的规范性文件，除去一些宣言式的语句，以及一些技术性的条款外，主要是由原则和规范构成。而大部分规范都应当是可以从原则中推导出来的，或者说是原则与具体情况相结合的产物或进一步的细化。当然，有原则就有例外，必然有部分条款是对原则的突破。

第三，原则和具体规范往往是相对的。除了处于金字塔尖的原则外，其余的具体规范相对于更加具体的具体规范而言可能是原则，而相对于其他的原则却可能是具体规范。

第四，相对于法律规范而言，法律原则较为抽象，这就使得他的适用面更广。但在具体的政策适用中，有具体规范的时候，应当先适用具体规范。没有具体规范可以适用的情况下，才可以适用原则。

新税法实施之后，由于具体政策的逐步出台，不可避免的面临很多疑难问题但另一方面，也有许多问题其实不是问题，因为从现有的政策中完全可以得到答案。

以总局最近出台的企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的19公告举例。我们知道，权责发生制是企业所得税的基本原则，也就是说，除非另有规定，企业所得税收入的确认应当遵循权责发生制。企业非货币形式取得的财产转让收入，在原税法下，考虑到企业纳税资金的问题，允许其分期计入应纳税所得额。在新税法下，并没有类似的规定，那么就应当引用875号文件关于确认企业所得税收入若干问题的规定。在875号文件没有出台的情况下，可以直接引用权责发生制的基本原则，直接确认为当期收入，并不存在政策不明确的问题。这个例子还说明一个问题，“纳税资金必要原则”即使是制定政策时应当考虑的原则，也不是政策具体适用中应当考虑的原则。

6号公告股权投资损失税前扣除的问题也是如此。当然股权投资损失也有不同于收入确认之处，我们将在文章的第二部分中单独讨论这个问题。

再如，“追加投资退税”能否继续执行的问题。新税法实施后，除了明确规定的过渡期优惠外，其余优惠一律停止执行。而过渡期优惠中并没有“追加投资优退税”优惠，显然，此项优惠政策不能再继续执行。

前面，我谈到了“疑则有利于纳税人”以及“纳税必要资金”原则，在日常政策适用中可能并不像我们想象的那样可以解决许多问题。而且，我也提到了，本文讨论的原则是载于规范性文件之中的通过“白纸黑字”明确表达的。

但是，我同样认为，至少有一条原则虽然没有载于明文，但也应当是我们执行政策所遵守的。即：“收入以纳税为原则，以不纳税（享受优惠）为例外”。也就是说，纳税人取得的收入，除有明文规定属于税收优惠（或新税法下的不征税收入）外，都应当照章纳税。这一原则看似简单，其实解决的是纳税人与税务机关之间的举证责任如何分配问题，即税务机关证明纳税人有收入即可，而纳税人如果想免除或减轻纳税义务，就应当承担相应的举证责任。

与此类似的还有，与生产经营有关的费用都可以据实在税前扣除，另有规定者除外。这一原则解决的同样也是举证责任问题，即纳税人证明的是费用与生产经营的相关性，而不是合理性。也许有同志认为这句话并不正确，纳税人同样负有证明合理性的举证责任。其实，纳税人只有在税务机关首先举证证明“不合理”之后，才负有举证证明“合理”的义务。这中间涉及到了举证责任在征纳双方之间的转移问题。当然，个别税务干部在不举证的情况下，“金口玉言”又另当别论了。

除了税法本身的原则如权责发生制原则外，由于税法属于法律的一种，在政策适用中，法律适用的一些原则也应当得到遵守，最常见的“下级文服从上级文”，“前文服从后文”。但问题并不如此简单，尤其是新旧税法交替、衔接之际，很多问题都需要通过法律适用的原则来加以解决，下面我们将单独讨论这一问题。