参不透理还乱：国家税务总局公告2011年第34号之“相当于”

2009年4月30日下发的财税[2009]60号《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》五、被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得。对于相当于的含意的关注主要是。企业累计未分配利润和累计盈余公积包括清算期处置资产、债务的产生的利润或损失。这里包括没有处置的资产按可变现价值。这是“相当于”的一层含意。这一层含意，基本形成共识。

对于累计未分配利润和累计盈余公积，一种观点认为是按《企业所得税法实施条例》第十条计算的盈亏，但企业留存收益未必和已纳税款完全对应。张伟老师在国家税务总局2011年第34号公告解读中有经典论述。那么累计未分配利润和累计盈余公积只能是会计上的规定。

然而，不同会计制度所产生的留存收益结果不同。而清算时所有的资产必须按财税[2009]60号全部变现，剩余财产的计算总额相同。这时候会消除很多不同会计制度留存收益的差异，比如非货币性资产交换，如不涉及补价《企业会计制度》不确认损益，而《企业会计准则》规定，具体商业实质的非货币性资产交换确认损益；比如交易性金融资产、投资性房地产等《企业会计制度》和《企业会计准则》经营期间的损益会计处理差异很大，但这些差异所形成的留存收益不同，会在企业清算时消除。

但有的事项最终在企业清算时的留存收益结果也无法相同。比如，接受现金捐赠、拨款转入、债务重组得利、企业接受外币投资形成的外币资本折算差额，《企业会计制度》计入资本公积，不反映到留存收益；而《企业会计准则》规定确认损益，反映到留存收益。

《企业会计准则》无论是收入还是利得，最终还是通过损益处理，反映到留存收益。但也有特殊情况。《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会[2009]8号）对于企业政策性的搬迁会计处理，搬迁企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。而政策性的搬迁，企业所得税无论是否有优惠，根据《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号）是作为收入处理的。即使有优惠，也不应在分配是补征。

那么，从税法的公平性考虑，不同的会计制度处理股息所得应当相同。累计未分配利润和累计盈余公积包括企业所有的收入和利得，也就是除实收资本和资本公积中的除资本溢价以外的所有者权益部分，确认为股息性所得。

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)又来一个“相当于”公告第五条规定，相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分。问题又来了：
第一，即使累计未分配利润和累计盈余公积包括除实收资本和资本公积中的除资本溢价以外的所有者权益部分，确认为股息性所得，但由于企业没有清算所得税，不但不同会计制度所产生的留存收益结果不同，所有者权益的总额也不相同。比如交易性金融资产、可供出售金融资产，以公允价值计量的投资性房地产公允价值变动以及非货币性交换等。没有规定，难以操作。

第二，股份有限公司收购本企业股票方式减资减少投资。无论一般企业直接减资，还是股份有限公司收购本企业股票方式减资,对于投资人来说都是处置，对于被投资人来说都是减资。关键是收购本企业股票的目的是减资，而不是其他目的。因此，股份有限公司收购本企业股票方式减资属于国家税务总局公告2011年第34号所说的减少投资。

如果投资企业减资，获得了股息性所得免税。那么，根据《企业会计准则应用指南——主要账务处理(所有者权益类)》规定：股份有限公司采用收购本企业股票方式减资的，按注销股票的面值总额减少股本，购回股票支付的价款超过面值总额的部分，应依次冲减资本公积和留存收益，借记本科目、“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润 ”科目，贷记“银行存款”、“现金”科目；购回股票支付的价款低于面值总额的，应按股票面值总额，借记本科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“现金”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。如果企业资本公积足够大，留存收益不会减少，那么企业在分配或者清算时，可获再次股息性所得免税。

那么，《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）五规定的“相当于”是否发生了变化，也就是说：企业清算时投资人获得的剩余财产分配中的股息性所得应减除资企业减资，获得了股息性所得而被投资企业留存收益未减少的部分。

所以，“相当于”的内容有待进一步明确。
 
个人随想不作参考,如有雷同纯属巧合。

——2011年6月25日