混合销售征税稽查案例

一、案情介绍
（一）企业基本情况
被检查企业（某投资有限责任公司）成立于2007年1月并于2007年2月办理国税登记证同时被认定为增值税一般纳税人。其经营范围：电力建设、电力工程建设施工；五金交电、电力器材销售。

（二）税收检查分析
该企业销售五金交电及电力器材属于缴纳增值税的项目；门面租金及校表费属于缴纳营业税的项目；线路维护费属于增值税应税劳务但该企业一直是向地税部门申报缴纳营业税；另一个大项目安装并销售电力设备和器材，属于混合销售行为，该混合销售收入企业一直是按建筑业——安装3%的税率缴纳营业税。

该企业安装电力设备器材的混合销售收入，都是采取签订“电力设备安装工程承包合同”的方式取得的，合同基本上是属于大包干(包工包料)的形式，合同中只注明大包干的总价款，并未注明建筑安装劳务价款，而且该企业不能完整地提供工程预决算资料，因此无法准确区分计算出安装收入和销售电力设备及器材的收入。在这种情况下笔者认为可按电力设备安装工程收入在结转成本时，所结转的电力设备器材在该项业务的成本总额中所占的比例，来推算在电力设备安装工程收入总额中销售电力设备器材部分所占的收入，进而计算出该企业某个时期的总收入中销售货物所占的比例。

该企业2007～2010年度收入情况表                   单位：元

以该企业2007年安装并销售电力设备和器材结转成本的情况为例，劳务支出结转成本金额为242310.77元，领用电力设备和器材结转成本的金额是6073306.25元，在企业包工包料的这两项支出中，电力设备和器材(包料部分)所占的比例为：
[6073306.25=(6073306.25+242310.77)]*100%=96.16%；

据此可推算出在该企业2007年度安装并销售电力设备和器材的混合收入中,电力设备和器材的销货金额是9888000*96.16%=9508300.8(元)；

该企业2007年总收入是12410748.78元，销售货物所占的比例为(1853288.78+9508300.8)÷12410748.78*100%=91.55%。

该企业2008年安装并销售电力设备和器材结转成本的情况是：劳务支出结转成本金额为1968983.47元，领用电力设备和器材结转成本的金额是20608504.4元。该企业2009年至2010年安装并销售电力设备和器材结转成本的情况是：劳务支出结转成本金额为23010296.02元，领用电力设备和器材结转成本的金额是36770246.57元。

通过相同的计算方法得出，该企业2008年以及2009年至2010年期间销售货物占总收入的比例分别为93.26%和67.09%。

因为现行的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》是由财政部、国家税务总局第50号令于2008年12月18日颁布，从2009年1月1日起执行。依照法律不溯及既往的原则，对该企业2007年至2008年的税收征管仍适用《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财法字[1993]第38号）及《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税字[1994]第026号)。

依据上述两个法规政策该企业2007年和2008年的货物销售额占总收入的比例分别达到91.55%和93.26%，远远超过50%的比例，故其2007年至2008年的混合销售收入应全额计征增值税。

从2009年1月1日起执行修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，《财政部国家税务总局关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》(财税[2009]17号)文件还对财税字[1994]第026号文第四条第（一）项做出了废止和失效的决定。虽然该企业2009年至2010年的货物销售额占总收入的比例达到67.09%，超过50%的比例，但我们对该企业2008年以后的混合销售收入，即采取签订“电力设备安装工程承包合同”的方式所取得的收入，没有政策依据再按货物销售额占总收入的比例50%以上来判定征收增值税了。

（三）计征结果
因为安装电器设备和器材的混合销售收入该企业一直是按建筑业——安装3%的税率缴纳营业税，没有申报缴纳增值税，故该企业2007年至2008年的混合销售收入39877049.96元应补征增值税；此外，2007年至2008年的线路维护费702921.7元，属于增值税应税劳务，应补征增值税。计算过程如下：

应计提销项税金：
[17544252.13+(39877049.96+702921.7)÷1.17]*17%=8878758.06元
可抵扣的进项税金：5792553.59元
应缴增值税：3086204.47元
已缴纳2007年和2008年的增值税：537048.52元
故该企业应补缴2007年至2008年增值税2549155.95元。

2009年至2010年的线路维护费278360元，属于增值税应税劳务，应补征增值税278360=1.17*17%=40445.47元。
2007年至2010年该企业总计应补征增值税2589601.42元。

二、存在的问题
（一）同一业务按不同税种计税结果相差悬殊
2007年和2008年，该企业包工包料安装电力设备器材的混合销售收入如果按增值税计算则比按营业税计算要多纳税1250709.21元，计算过程如下：
39877049.96=1.17*17%-3347080.57(进项税额)-39877049.96*3%=1250709.21元
2009年和2010年该企业的混合销售收入如果按增值税计算则比按营业税计算要多纳税5849586.35元，计算过程如下：
86378387.71-1.17*17%-4109767.93(进项税额)-86378387.71*3%=5849586.35元

（二）政策不完善、不明晰
2009年1月1日起执行修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，更加突出了对既涉及货物又涉及非增值税应税劳务的混合销售行为按照纳税人“划分行业、主业为主”征税的特点，即根据纳税人主营业务确定征收增值税还是营业税。《财政部国家税务总局关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》（财税[2009]17号）文件还对财税字[1994]第026号文第四条第(一)项做出了废止和失效的决定。这就使得我们对该企业2008年以后的混合销售收入（即采取签订“电力设备安装工程承包合同”的方式所取得的收入），不能再按销售货物占总收入的比例50%以上来判定征收增值税了。而该企业的主营业务收入就是采取签订“电力设备安装工程承包合同”的形式取得的，因为该企业不是生产企业其安装业务与生产和加工相比，具有自身的特点，在传统的税制体系中，一直把它作为营业税的课税对象，因此在人们的潜意识里也就习惯于把它作为营业税的征税项目来征税。如果按“划分行业、主业为主”来决定征收增值税还是营业税，那么电力设备安装也属于建筑安装业，该项混合销售收入也可以只缴纳营业税了。

安装并销售货物的业务在电力设备安装工程中比比皆是，这项混合销售业务，既符合销售货物的条件，同时又符合安装的条件。既然是混合销售，混合销售部分中，增值税和营业税的应税收入就很难清晰分开，此时将混合销售收入放在货物还是非应税劳务中计算比例也是一个问题，对这部分既应征收增值税又应征收营业税的业务，国税、地税两部门也一直争论不休，各地的执行情况也不一样。正是因为国家税务总局对这个问题一直没有明确的说法，也给了企业避税的借口。

（三）企业避税手段问题
该企业签订的“电力设备安装工程承包合同”基本上是属于大包干（包工包料）的形式。其实该企业本身并不提供劳务。将劳务部分都分包出去了，该企业仅是凭借电力部门的优势，主要还是销售电力设备和器材，企业在合同中只写总的承包金额，不注明包工和包料部分的金额，有避开销售货物占整个收入50%以上的嫌疑，从而将此项混合销售业务按行业划归到建筑安装业，只缴纳3%的营业税，达到避税的目的。

三、对策与措施
（一）扩大增值税征税范围
随着营业税改征增值税试点的推行，把建筑业纳入增值税的征税范围，是解决增值税与营业税两个税种课税对象交叉问题的最好办法。

两个税种课税对象交叉的问题，就是由于不同行业的业务征收不同税种而课税对象划分不清造成的，只要把建筑业纳入增值税的征收范围与销售货物一样统一征收增值税，课税对象交叉的问题就自然迎刃而解，混合销售这个复杂问题就简单化了。把建筑业纳入增值税的征收范围，延长了增值税的链条，使增值税的链条更加完整和流畅消除了现行税制中的一些弊端，使得我国的税制更加完善、更加合理，有利于财政收入的稳定增长。

（二）对不合理的相关税收政策进行过渡性调整
在建筑业没有纳入增值税征收范围之前，对不合理的相关税收政策规定进行过渡性调整。增值税课税对象中的销售货物，包括了所有销售货物的行为。这一规定有两个必要条件：第一个条件是有销售行为，第二个条件是销售的客体是货物。《增值税暂行条例》对所销售货物的来源和形成渠道并没有特别规定，无论所销售的货物是自产的、外购的、还是安装形成的，只要具备了这两个条件就是增值税的课税对象。再者，对安装业务的内容应该进行具体分析安装业按其是否提供安装工程所需要的设备、材料可划分为包工包料和包工不包料两类。包工包料的，是指建设单位不负责供应材料，而由建筑安装公司自行采购并进行施工的工程，这种承包方式取得的收入是包括料、工、费的收入。包工不包料的是指建筑材料由建设单位提供，建筑安装公司只负责施工的工程。在这两类安装业务中，把包工不包料的安装业务划为营业税的课税对象是合理的，因为在这类安装业务中，安装公司提供的主要是安装劳务；把包工包料的安装业务全部划归到营业税的课税对象中是不合理的，因为在这类安装业务中安装公司不仅提供了安装劳务，更主要的是提供了安装工程所需要的设备和材料，最后安装公司有偿转让给建设方的是安装状态下的设备而不是安装劳务，这一行为符合销售货物的两个条件，应属于增值税的课税对象。其次，电器设备及安装的包工包料，不同于土建工程的包工包料，其更具备因供应设备而附带安装的性质，属于销售产品并提供安装服务因而更具备征收增值税的特性。

（三）明确对混合啥肖售的征税规定
参照现行的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条规定，笔者建议，对纳税人安装销售外购设备和器材的混合销售行为，如果纳税人能分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务营业额的，其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；不能分别核算的，特别是纳税人有意混淆销售货物与安装劳务收入以避税的，其混合销售收入一律计征增值税。

（四）制定比较具体的核定方法
目前，对销售货物与安装交叉部分的业务，税收政策规定还没有一个比较明确和清晰的解决办法，这样就使得各地的税收执法情况不一样，不仅造成了一些征纳双方的矛盾，还引发了国、地税两部门争税源的情况，给税收征管工作带来了麻烦和不便。如果纳税人不能准确核算其货物销售额，由主管税务机关核定其货物销售额的，笔者认为可结合《税收征管法实施细则》第四十七条，由国家税务总局制定比较具体的核定方法，如“混合销售收入结转成本比例核定法”、“成本加合理的费用和利润测算法”等等，以对实际征管中存在争议的问题进行指导和规范。  

作者简介——
王建湘，湖南省湘乡市国家税务局
彭彦彪，湖南省湘乡市国家税务局

文章出处——《税务研究》2012年第10期