论数字经济环境下数字资产的会计核算

　　经济的发展决定会计理论、内容和方法的不断更新和完善。随着数字经济和电子商务的发展，现代社会已逐渐步入数字经济时代，数字商品已成为现代经济领域中重要的商品形态，是企业的一项重要的资源。所谓数字商品，就是那些能够被数字化，并且写成一段字节形式的商品，其实质是能够实现一定使用价值的数字编码的有序集合，如计算机软件、多媒体产品、专业数据库、电子出版物等。相对于一般的物质产品，数字商品具有自己鲜明的特征：具有极大的可压缩性，不占据物理空间，复制性强；可网络化传递；独特的无形磨损；趋于零的边际成本；具有共享性。

　　由于数字商品正日益成为新的经济增长点，在现代社会占据着重要的经济地位，加之数字商品的特征、交易方式、流转程序等与一般商品有着较大的差异，引发了对其探讨的必要性。鉴于当前会计准则和会计制度尚无对数字商品会计核算的相关规定，本文将对专门从事数字资产开发、生产的企业的数字商品，从确认、计量、核算、披露等几个方面进行较为系统的探讨。对于外购的数字商品，会计业务处理比较明确，这里不再进行讨论。

　　一、设立“数字资产”科目的必要性和可能性

　　数字商品是企业在广泛调研的基础上投入大量人财物而形成的、为企业所拥有的经济资源，并在一定预期内能为企业创造效益。显然，数字商品符合《企业会计准则——基本准则》（2006）关于资产的定义和确认标准，也就是说具有可定义性和可计量性，同时其信息揭示具有相关性和可靠性。因此首先应该确认为企业的一项资产，暂以数字商品资产命之。由于数字商品这一资产本身所具有的特性，与一般存货、无形资产又有着一定的区别，不宜归并其中，需单独设立“数字资产”科目进行核算。

　　（一）数字商品资产与一般存货的区别表面上看，数字商品资产符合“在日常活动中持有以备出售的产成品或商品”或“处在生产过程中的在产品”的规定，即符合《企业会计准则第1号——存货》（2006）关于存货的规定。但数字商品资产与一般存货有较大的差异，这种差异决定了不宜将数字商品资产作为存货进行核算。

　　二者的差异表现在：一是数字商品资产具有边际成本趋于零的特点。数字商品资产的成本主要在于前期的研究开发阶段，第一件产品的成本极高，以后的产品由于可无限复制，其成本几乎趋于零，这样形成了相同的产品但其成本计量却不同。一般存货应当按照历史成本进行初始计量，它的生产成本与生产数量成正比例关系递增。二是数字商品资产无实物形态。数字资产在开发成功后以抽象的方式存储在磁（光）介质中，不是以实物形态存在。一般存货都是以实物形态而存在的。二者的管理模式亦大不相同。三是数字商品资产在供给上可以是无限的，而存货由于企业的财产和存储空间的限制，其供给是有限的。四是数字商品资产的计量应当具有连续性。为了保持其数字化产品的先进性和竞争力，扩大市场份额，企业需要不断地进行市场调研、软件功能扩展、版本升级等工作。在这种情况下，每一次升级和功能扩展都会给数字商品资产带来一定的附加值，也必然要求进行一次新的价值计量。一般存货直接按照成本计量而无须进行连续性的计量。

　　（二）数字商品资产与一般无形资产的区别《企业会计准则第6号——无形资产》（2006）规定，“无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”符合无形资产的定义，同时与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业，并且该资产的成本能够可靠计量，则该项资产确认为无形资产。数字商品资产从表象上看具有无形资产确认条件的特征，表现在：一是数字资产没有存货形态。数字化产品的形态是无形的，无需以有形的仓库储存，它以抽象的方式存放在磁介质中。二是数字商品资产可以为企业带来长期的收益。三是数字商品资产的成本能够可靠地计量。研究开发项目开发阶段的支出，能够较为合理地计算出来。

　　但数字商品资产具有不同于无形资产的特征：一是数字商品资产持有的目的是为了通过直接销售而获利。一般无形资产的持有目的不是为了销售。无形资产能给企业带来超额收益是因为企业掌握了某项技术、秘方或形成了良好的信誉、占据了优势地域而增强了企业的竞争力，这种收益是间接的。二是数字商品资产是具有独占性的，但并不具有排他性，他人的购买、使用正是研发数字资产的目的。而无形资产与此不同，它要求同时具有独占性和排他性。

　　（三）数字商品资产单独确认的设想——设立“数字资产”

　　从上述分析可见，数字商品资产与存货和无形资产相比，既有一定的相同之处，又有着明显的区别，将传统会计确认模式运用于数字资产就会存在不恰当之处。基于数字资产本身所具有的特性，可考虑单独设立“数字资产”科目进行核算。

　　对数字资产的确认条件，可从以下几个方面来加以规定。

　　1.符合数字资产的定义。数字资产是指企业拥有或控制的，以电子数据的形式存在的，在日常活动中持有以备出售或处在生产过程中的非货币性资产。

　　2.与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业。

　　3.该资产的成本能够可靠地计量。

　　二、数字资产的计量

　　会计计量在整个会计运行系统中处于核心环节。如何对数字资产正确计量无疑是研究数字资产的关键所在。我国《企业会计准则——基本准则》（2006）规定：计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值及公允价值。同时规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”

　　数字资产是企业投入的大量人财物力所形成的独有资源，为保证会计信息的客观性和可验证性，在目前我国会计环境下，数字资产宜采用历史成本法对其进行计量。对于自行开发的数字资产的计量，应将企业内部开发阶段发生的至达到预定用途前支出的总额作为数字资产的初始入账价值。

　　为了保持数字资产的先进性与竞争力，企业需要不断地进行市场调研，采用新技术进行数字资产的升级或更新换代，数字资产将具有更高的价值。对形成数字资产新价值的追加开支部分，仍需要计入数字资产的账面价值，也就是说对数字资产的计量应当具有连续性。这是由于数字资产的独特性决定其计量的特殊性，也符合历史成本计量的要求。

　　三、数字资产的核算

　　数字资产的核算主要包括确定数字资产的取得、计提跌价准备、摊销等几个方面的内容。在具体核算上，需要在“数字资产”科目下设立“数字资产减值准备”和“数字资产摊销”两个二级明细科目。

　　对于自行开发的数字资产，应将企业内部开发阶段发生的至达到预定用途前的支出总额，包括评审费、注册费等作为数字资产的初始入账价值。借“数字资产”，贷“银行存款”等科目。对于数字资产升级换代所追加的开支，采取同样的方法，增加数字资产的账面价值。

　　如果开发数字资产的技术被更先进的技术所取代，数字资产的价值就会大幅降低。在此情况下，可借鉴固定资产、无形资产的核算方法，对其计提减值准备。在期末，将数字资产的账面余额与未来现金流量的现值进行比较，当未来现金流量的现值低于账面余额时，按其差额，借“营业外支出——计提数字资产减值准备”，贷“数字资产——数字资产减值准备”科目；当未来现金流量的现值高于账面余额时，无须调整。这样，一方面可准确反映数字资产的真实价值；另一方面体现谨慎性的要求，避免企业随意调整利润。

　　企业为了保持旺盛的市场需求，将通过不断创新来更新数字资产的版本和功能，这就加速了现有数字资产价值的贬值，即数字资产具有独特的无形磨损的特性。为反映数字资产的真实价值，对其价值需要在可预见的期限内摊销。摊销的方法可与固定资产加速折旧方法趋同，采用加速摊销的方法。期末摊销时，借：“管理费用”，贷：“数字资产——数字资产摊销”科目。

　　当企业销售商品取得收入时，一般来说需要同时结转生产成本。对于数字资产来说，由于其趋于零的边际成本的特性，在数字资产形成后每一件商品的生产成本仅包括复制到光盘等介质的成本，该项生产成本极低。如果根据配比原则，在销售数字资产的同时结转其趋于零的生产成本，则显得毫无意义。根据重要性的原则，对其生产成本无需结转。

　　四、数字资产的披露

　　在会计报告中需要从两个方面披露数字资产的相关信息，以满足会计信息使用者的需求：一是在资产负债表中的资产项目下增设“数字资产”项目，以披露数字资产的真实价值。二是在会计报告附注中披露数字资产的相关信息，主要表现为数字资产面临的风险。由于信息技术发展的速度很快，任何企业都不能一直保持其技术上的绝对优势，时刻都会有新技术的产生或技术的突破，一旦该种数字产品的优势丧失，企业的价值就会降低。因此，对数字资产的风险因素应予以恰当的披露。

　　会计产生于一定的社会经济环境之中，并随着社会经济环境的变迁而不断发展。在当今信息社会，电子商务迅猛发展，数字商品正逐渐成为新的经济增长点，在经济领域占有重要地位的时候就要求重视并正确核算数字资产，推动会计制度的建设和完善，以适应社会经济环境的变化。