个人股权转让税款入库地点错误滞纳金问题何去何从？

　　编者按：近日，华税律师接收到一起关于股权转让所得个人所得税相关问题的电话咨询，案件中涉及到扣缴义务人错误的将税款在本公司所在地的税务机关进行申报入库，且本地税务机关作为非法定的主管税务机关将税款征收入库。后发生股权变更企业所在地主管税务机关发现了企业股东（也即纳税人）有股权转让所得未申报入库的情况，于是扣缴义务人所在地税务机关需要办理退税手续，股权变更所在地税务机关要将纳税人补缴税款，其中涉及到税款滞纳金该不该加收的问题。本文将从滞纳金的性质以及结合本案的相关事实对该问题予以分析，以飨读者。

　　一、案情简介

　　2015年，北京甲公司与浙江乙公司达成股权转让协议，由乙公司购得甲公司自然人股东名下100%份额的股权。浙江的乙公司在向甲公司股东支付股权转让款时扣除股东应上缴的个税并在乙公司所在地主管税务机关代为申报缴纳个人所得税，乙公司所在地主管税务机关将税款及时解缴入库。近日，北京甲公司所在地主管税务机关发现甲公司股东存在股权转让所得未申报缴纳的情形，也即甲公司主管税务机关未收到乙公司代扣代缴申报缴纳的股权转让所得个人所得税税款。乙公司由于错误的将税款缴纳至其所在地的税务机关，现向其主管税务机关申请退税，甲公司所在地主观税务机关在要求股权转让股东补缴应交个人所得税外还需缴纳税款滞纳金，股东对此持有异议，遂与主管税务机关之间发生争议。

　　二、乙公司选择主管税务机关错误

　　国家税务总局《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第十九条规定，“个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关”。

　　由此可以看出，个人股权转让所得个人所得税的主管税务机关为北京甲公司所在地的税务机关，扣缴义务人、纳税人应当在甲公司所在地税务机关进行申报缴纳个人所得税，而并非乙公司所在地的主管税务机关，因此乙公司错误的将税款上缴至非主管税务机关。

　　三、本案纳税申报主体错误

　　国家税务总局《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第十九条规定，“具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；……”。

　　该条款规定了股权转让所得的纳税人申报主体为扣缴义务人和纳税人，纳税申报事项应由扣缴义务人和纳税人一同完成。个人股权转让所得不同于一般的“财产转让所得”实行支付款项一方代扣代缴，而是由扣缴义务人与纳税人一同到主管税务机关申报缴纳，以便税务机关核实股权转让情况。

　　四、乙公司所在地主管税务机关应当对错征的税款予以退税

　　《税收征收管理法》第五十一条规定，“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”《税收征收管理法实施细则》第七十八条规定，“税务机关发现纳税人多缴税款的，应当自发现之日起10月内办理退还手续；纳税人发现多缴税款的，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续。”

　　从税收征管法及其实施细则可以看出，纳税人多缴税款的，无论是税务机关发现主动退换还是纳税人自行发现申请退还，本案中乙公司所在地税务机关都应当将错征的税款予以退还。

　　五、主管税务机关不得再对应征税款加收滞纳金

　　（一）滞纳金的性质

　　税收滞纳金是指在税收滞纳后，为督促税收债务人履行税收债务，而在其原负之税款债务外，就滞纳税额，按滞纳期间经过之日数，乘以滞纳税额之一定比例而加征的金钱给付义务。1992年《税收征管法》第二十条第二款规定对滞纳税款行为，按日加收滞纳税款0.2%的滞纳金，折合年征收比率为73%；现行2001年《税收征管法》第三十二条则改为对滞纳税款行为按日加收0.05%的滞纳金，折合年征收比率为18.25%。对于滞纳金的性质，学界一直都有利息说、行政处罚说、折衷说等不同观点：

　　1.利息说，又称补偿说，1998年《国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税函发〔1998〕291号）该文在国家税务总局2011年第2号公告中予以废止，现虽已失效，但当时明确规定滞纳金是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。

　　2.行政处罚说，又称惩罚说，主张滞纳金是一种行政处罚。这与92年73%比率是吻合的，不过在01年18.25%比率的情形下，行政处罚说已渐无人主张，但并不能认为税收滞纳金就没有惩罚性。

　　3.折衷说，认为滞纳金主要是一种迟延履行的损害赔偿，但同时也兼有行政执行罚的性质。黄茂荣教授认为，行政执行罚说与折衷说，论其实际并无大异，因为自税捐债务属于金钱债务的角度看，当其迟延给付，本来即应有迟延利息之损害，而通常高于利息的滞纳金即已将该迟延利息覆盖在内，从而在整体上仅表现为一种执行罚；但是为了说明在滞纳期间为何不另征迟延利息，仍以执行罚兼给付迟延之损害赔偿说较为妥当。由此可见，该说为目前学界的通说。

　　（二）税款未及时入库因税务机关的责任所致，不应加收滞纳金

　　国家税务总局《个人所得税管理办法》（国税发[2005]120号）第十七条规定，“税务机关接受纳税人、扣缴义务人的纳税申报时，应对申报的时限、应税项目、适用税率、税款计算及相关资料的完整性和准确性进行初步审核，发现有误的，应及时要求纳税人、扣缴义务人修正申报。”由此可见，税务机关在纳税人、扣缴义务人纳税申报过程中应进行相应的指导，如有错误应及时予以修正。本案中，乙公司所在地主管税务机关在乙公司申报纳税入库税务机关选择错误的情况下，仍将税款征收入库，甲、乙公司对于乙地税务机关的征收行为均已形成一定的确信力。因此，税务机关的过失是个人股权转让款所得个人所得税申报入库地点错误的主要原因，入库错误应属税务机关责任所致。

　　结合《税收征收管理法》第五十二条的规定，“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款、但是不得加收滞纳金”可知。本案税款入库地点错误，为税务机关责任所致，不应再对涉案股权转让款个人所得税税款加收滞纳金。

　　（三）纳税人未占用国家税款，履行了税收债务

　　《国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税函发〔1998〕291号，已废止）明确规定了滞纳金是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿，国家税务总局后续规范性文件再未对滞纳金的概念及性质予以明确。该文虽已废止，但是税款滞纳金作为纳税人、扣缴义务人迟延履行的一种补偿学界乃至实务界较为认可，对于税款滞纳金是否兼具行政执行罚的性质，这就要看税款滞纳金与银行年利率标准的差额，从目前我国2001年税收征管法关于滞纳金的按日加收万分之五的征收比率（折合年征收比率为18.25%）来看，仅超出当年14.5%的利息标准不到四个百分点，而相距50%的罚款起始标准较远，因此税款滞纳金应偏重于补偿性而略带惩罚性。

　　本案中，纳税人、扣缴义务人均未占用税款，税款已征收入库，履行了相对于国家的税收债务，虽存在税款入库地点错误的情形也属于税务机关责任所致，因此，甲公司所在地主管税务机关不应再对股权转让个人所得税税款加收滞纳金。

　　综上所述，从滞纳金的性质考虑，扣缴义务人将税款上缴至税务机关，虽税收入库地点错误但是扣缴义务人、纳税人并未占用国家税款，税款已上缴入库，且税款入库错误税务机关乃税务机关责任所致，因此，不应对纳税人的股权转让所得税款再加收滞纳金。