关于会计伦理的思考

    《企业伦理学》一书中对“伦理”一词的解释是：“伦”是指人、群体、社会、自然之间的利益关系，包括人与他人的关系，人与群体的关系，人与社会的关系，人与自然的关系，群体与群体的关系，群体与社会的关系，群体与自然的关系，社会与社会的关系，社会与自然的关系等。“理”即道理、规则和原则。“伦”与“理”合起来就是处理人、群体、社会、自然之间利益关系的行为规范。

    笔者认为：会计行为始终是人的社会活动，会计人员与社会多个利益主体之间的责任关系不同于医生与病人、律师与委托者之间一对一的责任关系，因此会计职业具有很强的社会责任性，必须对社会公众负责，会计人员的伦理道德状况直接影响着会计内容、会计任务、会计立场。

    随着我国市场经济步伐的加快、证券市场的逐步发展，会计信息的使用者不断增加，他们在不同程度上依据会计信息作出各种决策，决策者的每一个决策都可能关系到自身或他人甚至整个社会的利益。作为一名注册会计师，本文试图对目前注册会计师职业中频频出现的会计造假现状从伦理角度进行评价。

    一、现象透析

    1．国内证券市场会计信息严重失实

    从20世纪80年代起，短短的十几年时间，在我国证券市场上有影响的会计造假案频繁发生，1998年4月29日，中国证监会披露：经过原国务院证券委、审计署、中国人民银行、中国证监会查实：琼民源1996年年度报告和补充公告所称1996年“实现利润5．7亿元，资本公积增加6．57亿元”的内容严重失实，虚构利润5．4亿元，虚增资本公积6．57亿元；2001年12月25日，中国国家审计署公布消息说，中国国家审计署在对十六家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所，2001年完成的审计业务质量检查中，发现有十四家会计师事务所出具了严重失实的审计报告，造成财务会计信息虚假71．43亿元人民币，涉及41名注册会计师，有七家会计师事务所在十个项目的审计报告中，对已经查明的上市公司财务会计信息虚假问题隐瞒未披露，共计32．11亿元人民币，有十一家会计师事务所在十八个项目的审计报告中，有共计39．32亿元人民币的问题没有查出来。触目惊心的造假，使人们对会计信息产生了怀疑，“除了‘假，是真，其他都是假”的说法虽有些偏激，但国务院前总理在视察国家会计学院时题下的“诚信为本，操守为重，坚持准则，不做假账”警训，不能不引起人们的思考。

    2．国际会计丑闻

    美国资本市场上继安然事件之后又接连曝出多起会计丑闻。先是美国第二大长途电话公司世界通信公司于美国东部时间6月25日晚宣布：通过内部审查，发现在过去5个季度公司的现金流量受到夸大，数额超过38亿美元。接着，《华尔街日报》28日披露，最新审计表明，施乐公司虚报的收人额可能超过60亿美元，远高于证券交易委员会年初估计的数字。本来就已经对会计丑闻十分脆弱的美国股市很快再受打击。26日，道琼斯30种工业股票平均价格指数盘中一度下跌140点。从安然到世界通信、施乐发生的会计丑闻，与其说美国公司财务造假前仆后继，还不如问美国公司的财务数据究竟有几分可信?

    美国一直自以为是制度建设最完美及市场规则最健全的国家，也最善于用自己认为最科学的会计准则来怀疑非美国公司财务报表掺水。一家又一家美国公司曝出会计丑闻，再次揭示问题的严重性。

    二、伦理分析

    实践表明会计制度的完善并不是防止会计造假的唯一有效途径，在制度存在之外非制度的因素对于防止跨机信息失真也是非常关键的，那就是会计伦理。从伦理的角度分析市场经济中的会计信息造假行为存在的原因主要有以下几点：

    1．经济转轨过程中道德的普遍缺失

    随着改革开放和建设市场经济体制，经济建设步伐的加快却使得人们忘却了思想道德的建设。一方面功利主义、拜金主义不断侵蚀原有的道德基础；另一方面社会中各种利益纷争加剧，人与人、企业与企业间白热化的竞争使得整个社会道德底线一次次被打破。在这种环境下，会计职业精神和道德规范受到了市场经济前所未有的冲击，面临着极大的伦理困境，种种欺诈、失?? ?行为也在会计领域中频频发生。

    2．造假成本收益不对等导致道德沦丧

    目前我国对证券市场中会计造假行为的民事处罚和刑事处罚的力度都不够强硬，监管不严且缺乏可执行性。会计造假只有在“不慎，，被曝光的情况下才会收到处罚，也往往触及不到造假者的根本利益。更多情况下失信者不仅能够逃避监督，推卸责任，而且不必为失信所造成的对他人的损失支付代价，同时却可以为自己带来巨大的收益。这种失信所带来的收益和成本的不对称性，诱使会计人员利用各种手段粉饰会计报表，注册会计师们面对这些报表和企业的诱惑，也纷纷置法律准绳、职业道德、公众利益于不顾，拿出了一份份无保留意见报告。

    3．会计人员的“囚徒困境”

    会计人员也是会计行为的主体，会计信息的产生主要由会计人

  员直接经受。但是他们在本单位没有领导权或控制权，要听命于单位负责人，使得会计人员所进行的具体会计操作也从属于领导的权威，当会计职业道德于领导意愿发生冲突时，会计人员就会陷入困境：如果坚守伦理道德规范，不遵从领导的意愿，那么就有可能受到惩罚，甚至失去工作；如果顺从领导，违背职业道德，进行会计造假，那么就有可能得到额外的经济利益和其他形式的嘉奖，这就是会计人员陷人的博弈论中的“囚徒困境”。在会计实务中往往是会计人员选择执行领导的命令，伙同管理者共同造假。

    三、如何培养会计人员的伦理意识

    正如前文所述，会计人员常常作出有悖伦理内涵的决策，其中包括不违反会计法规、准则，但却有悖伦理的决策，而会计的决策又是牵一发而动全身的，巨大的社会影响效应是不容忽视的。故笔者认为应从以下两方面着手培养会计人员的伦理意识。

    1．培养会计人员自发的伦理意识

    培养会计人员自发的伦理意识是指通过对会计人员进行业务素质教育和道德教育，培养其伦理意识。例如在每年会计证年检培训时及会计人员后续教育时增加伦理教育及职业道德培训，还可以通过分析年度重大会计造假事件对会计人员进行案例教育。事实上，我国会计人才市场上存在着数量上供大于求，但素质和结构上供不应求的畸形现象。这种矛盾的出现与我国会计教育只注重会计技术的培训，忽略基本素质的培养有关。因此，有相当大部分的会计人员并没有理解和掌握会计法规、准则，即使在实际工作中遇到相关问题，也无法作出合法的或合理的职业判断，这在很大程度上影响了《会计法》及有关会计法规、准则的真正实施。而另一部分业务素质较高的会计人员则恰恰相反，他们比较熟练地掌握了专业知识和专业技能，并且熟悉会计法规、准则以及国家有关法律、法规、规章和制度。但是，若高素质的会计人员缺乏伦理意识，他们的负面影响和危害就更大了。

    2．迫使会计人员被动形成伦理意识

    通过外在环境迫使会计人员被动形成伦理意识，使会计人员自觉或不自觉地遵循会计伦理。在《会计法》实施以后，通过法制教育和会计法律、法规的严格执行，会计监督的有效进行，将有助于会计人员伦理意识的形成。

    1)增强会计法律、法规的强制性

    《会计法》针对会计实务中的一些普遍性的违法行为，具体地规定了行政处罚、行政处分或者纪律处分、刑事处罚，目的在于增强会计法律、法规的强制性，提高对会计工作的监管力度，逐步树立会计人员的伦理意识。

    2)加强会计监督

    会计监督包括企业内部会计监督、国家监督和社会监督。这里所讨论的会计监督主要是指企业内部和企业外部对会计人员的监督。

    美国学者考尔伯格曾将个体的道德发展分为三个阶段：①放纵，即仅关心眼前利益，力求获得外部奖赏而不受惩罚；②顺从，即承认并遵从社会或有影响的团体所界定的品行标准；③开悟，即自觉按照高水准的道德规范选择自己的行为。不管我国会计人员的现有伦理意识来源于自发，还是被动因素，用考尔伯格的“三段论”为尺度来衡量，我们离第二阶段的伦理成熟度尚有一定的距离。

    我国的会计伦理水平还远远不能适应发展市场经济和建立现代企业制度的要求，重整会计职业道德将成为我国会计职业界一项十分紧迫的战略任务。当会计界把行业建设的重点从技术领域转变到道德领域时，对于某些难以解决的问题，我们或许会看得更深刻、更长远。