再生资源|三管齐下：反向开票、“黄牛”登记、核定征收

　　编者按

　　近日，国务院印发《推动大规模设备更新和消费品以旧换新行动方案》，《方案》提出推广资源回收企业向自然人报废产品出售者反向开票、配合再生资源回收企业简易征收政策研究完善所得税征管配套措施。两项政策可谓招招切中再生资源行业七寸，税务机关是否会承继40号文发布前对回收企业的管理方式，对符合特定要求的回收企业建立白名单，类比可开废旧物资收购发票时对回收企业的管理方式尚不明确。此外，是否会对每一自然人反向开票数额进行限定、是否会限定产品品类、是否会由各地税局根据回收企业利润率核定征收企业所得税等，均有待后续制定政策明确，本篇结合再生资源收购发票政策及我们对行业的持续观察，对上述问题进行探讨。

　　一、废旧物资收购凭证/发票的前世：进项税额抵扣凭证&成本扣除凭证

　　一般而言，发票由销售方向购买方开具，特殊情况下由购买方向销售方开具，后者则被称为“反向开票”。实际上，在40号文发布之前，再生资源行业一直延续使用的就是由回收企业反向开具《废旧物资收购发票》，或凭借收购凭证到税务机关换领带有收购字样仅能作为所得税扣除凭证不能抵扣进项税的《增值税普通发票》。因此，对再生资源行业重提反向开票首先需要关注废旧物资收购发票的既有管理方式。

　　(一)废旧物资收购凭证/发票曾经作为一类专门发票用于抵扣及成本列支

　　废旧物资回收涉增值税抵扣政策发生过多次变化，较早时期财税[1994]12号1(已失效)第二条规定，从事废旧物资经营的增值税一般纳税人收购的废旧物资不能取得增值税专用发票的，根据经主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的收购金额，依10%的扣除率计算进项税额予以扣除。而“批准使用的收购凭证”，具体执行中部分省份是在普通发票左上角标明“收购”字样，部分地区由省级部门统一监制并在省内通行使用“废旧物资收购发票”。彼时，收购凭证/收购发票既是成本扣除凭证，也是进项税额抵扣凭证。

　　此后，国税总局发布《关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》(财税[2001]78号)对废旧物资回收经营单位销售废旧物资免征增值税后，国家税务总局发布《关于加强废旧物资增值税管理有关问题的通知》(国税函〔2005〕544号，已失效)第五条规定，“回收企业应严格按照有关规定使用废旧物资收购凭证，向居民个人(不包括个体经营者)及非经营性单位收购废旧物资可自行开具收购凭证”。彼时，收购凭证/收购发票是回收企业的成本扣除凭证。

　　上述两文件及各地发布文件中，(1)限定自制收购凭证使用对象为居民个人且不包括个体经营者;(2)限定回收企业应有完整工商税务登记及实际经营场地;(3)应有完整原始记录保障收购发票开具真实性。

　　(二)2008年销售废旧物资免增值税政策取消后，仍有多地区延续收购凭证/收购发票的管理方式，辅之以财政返还

　　废旧物资免增值税政策取消后，多地区仍保留了给与符合条件回收企业凭借自制收购凭证换领收购发票资质管理方式。具体而言：

　　第一，要求企业有实际经营场所、持续经营、有实际料场

　　第二，要求通过银行转账方式向收购对象支付货款

　　第三，需要与收购对象签订收购合同

　　第四，应保留记载有收购废旧物资品类、数量等信息的原始凭证

　　第五，应有台账能够完整反映收购情况并与发票对应

　　(三)40号公告施行：叫停废旧物资收购发票使用

　　40号公告于2021年12月30日发布，2022年3月1日起执行，公告出台后，各地税务局纷纷通知辖区企业叫停收购发票的使用，要求回收企业根据2021年度废旧物资收购情况，在2022年2月28日前及时填开收购发票;同时按照回收企业支付给供货散户的货款台账，核定应税所得，要求供货散户自主申报缴纳个人所得税，并同步通知回收企业有协助追缴义务，辅助税务机关向供货散户发出应缴纳个税通知，部分地区甚至要求回收企业代散户缴纳个人所得税。

　　经历一段时间“回收企业不敢开、用废企业不敢收”的政策观望期之后，回收行业经营模式再次发生改变，最终行业用票模式就涉及到一些列税务监管的组合拳。

　　二、借鉴农产品收购发票管理：申领、开具均有严格限制

　　反向开票最为典型的例证是农产品收购发票，农业生产者销售自产农产品免税，而为了保障这一免税政策真正传导至农业生产者，因此对一般纳税人从农业生产者手中购买自产农产品时，则由购买方自行填开农产品收购发票，凭收购发票载明金额按照扣除率计算抵扣进项税。本次国务院发布的《推动大规模设备更新和消费品以旧换新行动方案》中，“推广资源回收企业向自然人报废产品出售者”反向开票做法，文件规定的限定语与农产品收购发票管理非常类似，农产品收购发票限定农业生产者自产自销，再生资源回收行业限定“自然人报废产品”。因此，对这一政策理解还有必要借鉴农产品收购发票管理。

　　(一)从文件效力位阶上，下放至省级制定农产品收购发票管理办法

　　就农产品收购发票涉及的法律规范而言，《增值税暂行条例》明确农业生产者销售自产农产品免税，国税总局进一步制定包括财税字[1995]52号、财税[2008]81号、总局公告2013年第8号、2010年第17号等文件，对上述免税范围进一步扩大。而对农产品收购发票的管理，则下放至各省级税务部门会商同级财政部门，制定政策。具体而言，有些省份制定了专门的《农产品收购发票管理办法》，例如贵州省、山东省、大连市、青岛市、山西省等，部分省份发布相关文件提示农产品收购发票的虚开风险并要求加强管理，例如广西、海南等地。

　　类比至再生资源回收行业，因各省份行业发展、规模体量差异较大，对国务院发布文件的落实，或参照农产品收购发票管理方式，由各省制定具体管理细则。

　　(二)管理方式上：需申请登记获批、用量税局核定、同一县市内使用

　　仔细梳理各省份对农产品收购发票的管理文件，存在以下共性要求：

　　1.企业需向税务机关提出申请，部分省份规定税务机关应派员核查，获批后方可领购填开

　　2.企业填开农产品收购发票数量需税务机关根据纳税人经营规模、原材料耗用、工艺流程等进行限定

　　3.除河南省发布文件中纳税人申领农产品收购发票的业务是“省内”，其余如山西、大连、山东等都明确是仅限于在本县(市)内使用，在本省跨县(市)外出收购农产品的，可凭所在地主管税务机关开具的《外出经营活动税收管理证明》，向收购地主管税务机关申请代开统一发票或领购农产品收购发票。

　　(三)注重真实性：设立专管账户、逐笔开具、保留原始资料

　　1.多地要求纳税人需要设立专管账户，专供农产品收购使用，款项必须通过银行转账方式结算;

　　2.款项超过一定数额的大宗收购业务，需签订《销售合同》;

　　3.需记录自然人身份信息、数量、金额等;

　　4.按出售人(收款单位)逐笔开具或汇总开具，不得按多个出售人(收款单位)汇总开具;出售人名称必须真实，不得以他人名称开具;

　　目前公示各地文件中，除大连市外，均要求逐笔填开，不得多个出售人汇总开具，大连市规定中，如存在委托代理人代为集中收购农产品的，可以按代理人汇总开具《收购发票》，但应事先向主管税务机关书面报告代理人的姓名、住址、身份证明、联系方式等情况。代理人在大连地区的，由代理人所在地主管税务机关进行核实，经核实代理业务属实的，出具《代理业务证明》。

　　5. 农产品专用存款帐户银行日记帐和现金日记帐应与《农产品收购发票》开具金额相符。

　　三、再生资源企业反向开票：或为衔接40号公告、重在解决回收企业成本列支难题

　　(一)允许反向开票的回收企业：或需主管税务机关“批准登记”+留存反向开票完整交易资料

　　在2024年3月29日《中国税务报》06版次刊登文章中，铜仁市货劳税科科长提出，政策明确后，符合条件的回收企业需要及时到主管税务机关进行归类登记，并向税务部门提出申请，获得批准后方可“反向开票”。同时，符合条件企业需要加强采购全过程管理，保留真实准确的交易资料，包括书面合同、自然人身份信息资料、使用银行转账方式汇款，确保每笔“反向发票”都有据可查。

　　(二)对照893号文：允许反向开票回收企业的管理或更为严格

　　从前述税务报刊载文章可看出，对回收企业的管理在延续此前管理模式基础上，会更加严格。

　　1.对回收企业或要求有料场，有实际收废场地，有实际回收业务;

　　2.类比893号文的管理方式，购进需按照收购对象逐一填开并保留原始收购凭证，凭证上应当记录供废人、产品、数量、结算价(仍有部分企业结算单据上不填写)等必要信息;

　　3.对开票范围进行限制，如不得跨县区填开。此前，各地税务机关、财政部门对回收企业的管理也逐步对购销两头在外的开票业务进行限制，要求企业只能向运送至本地生产企业的废旧物资自制收购凭证换领发票。

　　四、自然人报废产品出售者的理解：应关注大黄牛趋严管理的涉税风险

　　(一)自然人报废产品出售者如何理解：不能粗暴理解为只要从自然人收都可以反向开票

　　从再生资源行业发展来看，占据回收总量前几位的分别是废旧钢铁、废纸、废塑料、废有色金属。从绝对数据上看，自然人报废无论在再生资源行业的哪个细分领域，都不占主导地位，而从行业用废实际与发票反映情况来看，二者存在脱节，即通过发票追溯货物来源，源头为自然人供废的占比畸高，远超行业用废实际情况。

　　以废钢铁回收为例，从行业现实来看，生产型废钢应该占据主导地位，而自然人生活产生废钢数量上远远不能与产废单位产生废钢数量相比，但发票上来看，回收企业大部分废钢来源于自然人供废。

　　结合前述曾经废旧物资收购发票的管理要求，反向开票只适用于“居民个人及非经营性单位”，即可以反向开票的主体不包括具有经营性质的个体。

　　(二)大黄牛经营所得征管趋严、倒逼大黄牛登记为未来重要监管趋势

　　此前已有多地发布自然人偷税案例，自然人销售废钢未申报缴纳增值税及个税被税务机关认定为偷税，追缴增值税、个人所得税及滞纳金并处0.5倍处罚(参见往期文章：自然人供废不申报纳税被稽查，用废企业的发票困局有解?)。结合此前部分地区税务局发布的金税四期涉及个人所得税模块建设招标公告，对自然人经营所得将成为未来中单监管对象。一方面通过汇总自然人在全国的委托代征和代开发票收入数据，对超过120万相关业务数据真实性进行核实。一方面，对自然人经营所得将进一步收紧核定，要求自然人据实申报个税。未来针对长期、稳定去的经营收入的自然人，将可能采取比个体户更加严格的管理，倒逼大黄牛做工商及税务登记。同时，对明显具有大黄牛地位作用的自然人，将可能要求其提供成本费用扣除凭证。

　　上述监管趋势需要引起行业从业者关注，即回收企业原则上只能面向非经营性质的自然人报废产品的销售，反向开票，而明显具有经营性质、长期供废的“大黄牛”，是否符合“自然人报废产品出售者”，各地或对每一自然人反向开票数量进行限制。

　　五、反向开票配套：配合简易征收政策、完善所得税征管配套措施

　　40号文之后，部分地区已经探索实施增值税简易征收+企业所得税核定的管理方式，具体而言，由回收企业按照40号文规定选择依照3%征收率计算缴纳增值税，向生产企业开具增值税专用发票;采用核定征收方式计算缴纳企业所得税。目前，从理税了解到的征管口径来看，普遍按照8%的应税所得率进行核对。以回收企业销售废钢100万元计算，应税所得率为8%，则计算应缴纳所得税为100*8%*25%=2万元，换算所得税税负为2%。

　　现有再生资源行业用票模式而言，主要有以下几种方式：

　　一种为前述最新模式：自然人→回收企业→用废企业，回收企业简易征收增值税，核定征收企业所得税。据了解，部分地区对通过核定方式缴纳的所得税部分也有返还政策。

　　一种仍为此前的交易模式：回收企业继续寻找洼地，仍然向用废企业开具税率为13%的增值税专用发票，用废企业相对来讲成本依然更低。

　　一种为大钢厂特有模式：收购发票仍然有余量。

　　从用废企业角度而言，相较于原来回收企业享受财返政策，用废企业的整体税负成本有所上升，但确实是当下监管环境下，最安全的交易模式。只是随着新一轮部分地方政府针对回收企业就企业所得税核定征收部分进行财政返还，会展开新一轮的“开票”竞争。

　　小结：就再生资源行业发展而言，行业的底层商业逻辑不变，上层税收政策制定宜做引导而不宜矫枉过正。企业应当关注的是，反向开票、自然人税收征管趋严、所得税核定征收，这三项征管政策结合来看，未来税收政策引导的行业发展方式应当是：源头上，供废方具有经营性质的应主动做税务及工商登记，纳入税收监管体系，合规开具发票;确实为非经营性质的自然人及其他单位供废的，反向开票;回收企业或主动做税务登记的个体户等非企业经营主体，均可以申请按照增值税简易计税3%+所得税核定征收的计税方式，促进行业开票链条的逐步完善。

　　标注：

　　1.财政部、国家税务总局关于运输费用和废旧物资准予抵扣进项税额问题的通知(财税[1994]12号)