清算土地增值税把握五个关键点——国税发[2006]187号文件

　　2006年12月28日，国家税务总局签发了《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）文件。新法规从多个方面系统规范了土地增值税清算的政策及税收管理的要求。房地产开发企业如何领悟文件精神、把握文件的关键环节，将直接影响到其对土地增值税税收成本的估计以及涉税风险的有效控制。

　　中国税网涉税风险分析研究室在文件发布之后组织了专题研讨会，提炼出房地产企业应关注的主要方面与重点环节以及对房地产开发企业可能产生的影响，供房地产开发企业在土地增值税实务处理中参考与借鉴。

　　如何理解187号文件的相关规定

　　一、清算单位的明确

　　文件规定土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算，并再次重申开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。此规定使得清算单位的相关税务规定更加明晰，对于分期立项、分期开发的房地产项目，税务机关在要求纳税人进行清算时有了执法依据。

　　二、清算条件的重新界定

　　文件重新界定的清算条件分为纳税人主动性清算和被动性清算两类。

　　纳税人的房地产开发项目全部竣工、完成销售的，或者整体转让未竣工决算房地产开发项目的，或者直接转让土地使用权的，应主动进行土地增值税的清算，并在满足清算条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。

　　纳税人的房地产开发项目已竣工验收，且该项目已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用，或者取得销售（预售）许可证满3年仍未销售完毕的，或者纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的，主管税务机关可要求纳税人在限定的期限内进行土地增值税清算。

　　另外，省级税务机关可根据实际情况设定相应标准要求纳税人进行土地增值税清算。

　　从以上可以看出，税务机关对土地增值税清算条件的规定越来越具操作性，一定程度上遏制了此前通过拖延竣工验收时间推迟、逃避土地增值税清算的情形。

　　三、系统规定了非传统销售方式处置开发产品的税务处理

　　首先对房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等情形，于发生所有权转移时应视同销售房地产，且收入按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定，或者由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

　　其次明确了房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

　　这项规定无疑将加大改变开发项目用途的税收成本，纳税人2007年2月1日以后发生此类情形，除要知晓土地增值税相关规定规避涉税风险外，还建议引入涉税评估，事先评价改变开发产品用途的税收成本。

　　四、对扣除项目的规定

　　1.明确了对扣除凭证的要求，不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

　　2.明确了前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费不实或不符合相关要求的情况下，税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，或采用其他适当方法核定其单位面积成本标准进行计算扣除。

　　3.对公共配套设施相关成本的扣除作出了规定。该设施建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　4.销售已装修的房屋，发生的装修费用可以计入房地产开发成本。

　　5.共同成本、共同费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

　　6.房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。

　　可以看出，税务机关对于土地增值税扣除项目的要求日益趋于严格和规范，无论从扣除凭证、工程成本费用的认定还是成本的分摊都有了进一步明确的规定，也对房地产企业提出了更高要求，票据的不规范、成本费用发生额的异常、按照合同预提成本的现象，都将成为企业新的涉税风险。

　　五、清算后再转让房地产的处理

　　在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

　　房地产企业如何应对187号文件

　　一、做好土地增值税清算准备

　　房地产开发企业应对土地增值税清算问题事先要做好充分的准备，做到资料齐备、数据严密。包括对土地增值税的清算依据、清算条件、清算相关政策，做到心中有数；对与计税单位有关的收入、成本数据进行归集与计算；要按照税务机关的要求准备项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料等。

　　二、清算单位及计税单位的确定

　　根据国税发[2006]187号文件的有关规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。计税单位即是纳税人计算增值额、确定增值率的单位，设定计税单位时要结合清算单位的实际情况统筹规划税收成本并充分考虑优惠政策的运用。

　　三、准确确定计税收入

　　纳税人应重点关注特殊收入事项，如代收费用、非直接销售和自用房地产的收入等。

　　对于代收费用，要按照《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）的相关规定进行计算收入与加计扣除的处理，但要注意结合增值率的计算公式灵活运用。对于非直接销售和自用房地产的收入，凡将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产以及企业自用或用于出租等商业用途等不同情形，凡发生所有权转移的，应视同销售房地产。对企业自用或用于出租等商业用途等情形，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。视同销售情形还应重点注意计税收入额的确认。