如何避免内地或香港居民所得双重征税

　　2006年8月21日，《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称“新《安排》”）在香港签署，并于2007年1月1日和4月1日起分别在内地和香港执行。这是对1998年两地签订的税收安排进行全面修订的新税收安排。与1998年的《安排》相比，新《安排》在内容上增加了股息、利息、特许权使用费三项投资所得条款，并且给予香港投资者优于其他协定的待遇，不仅妥善合理地解决了两地居民投资活动中存在的税收问题，而且有助于提高香港投资者的竞争力；在机构场所、个人劳务活动和运输活动等方面制订了优于内地税法的规定，有利于促进内地和香港经贸活动的深入开展。同时，新《安排》增加了联属企业、信息交换等内容，有利于推动两地税务当局间的交流与合作，促进税收管理；通过完善相互协商程序和增加间接抵免等规定，新《安排》尽可能降低了双重征税的可能性，并且为纳税人提供了便捷有效的法律救济途径，更好地保护了香港投资者的合法权益。此外，新《安排》在保证对所得避免双重征税的同时，也将起到防止偷漏税的积极作用。

　　为了便于新《安排》的理解和执行，国家税务总局以《国家税务总局关于〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排>有关条文解释和执行问题的通知》（国税函[2007]403号，以下简称“403号文”）对新《安排》中有关居民身份、常设机构、受雇所得和信息交换等问题进行了解释，对新《安排》的执行口径进行了统一。

　　一、执行新《安排》应掌握的基本原则

　　403号文首先强调了执行新《安排》的两个原则，即，安排的优先执行原则和孰优原则。这也是执行我国与其他国家（地区）签订的税收协定（安排）时必须遵循的基本原则。所谓优先执行原则，就是要求在新《安排》与国内法发生冲突时，优先执行新《安排》。所谓孰优原则，就是新《安排》与国内法哪一个给予纳税人的税收待遇更加优惠，就执行哪一个。例如，新企业所得税法实施后，对非居民消极所得进行源泉扣缴的优惠税率是10%，比我国与有些国家（地区）签订的税收协定（安排）规定的税率还要优惠。这时，就不能再强调税收协定（安排）的优先原则了，而应执行孰优原则，对纳税人适用较低的税率进行扣缴。除优先执行原则和孰优原则以外，执行新《安排》还要遵严谨严格原则。这是因为，为了表示中央政府支持香港经济发展的决心，新《安排》中包含了许多比其他税收协定更加优惠的条款。如果不按照严谨严格的原则执行新《安排》，有可能导致新《安排》被非两地的税收居民滥用以套取优惠待遇，削弱新《安排》促进两地经济和谐发展的效果，损害两地的税收权益。

　　二、居民身份判定

　　要享受新《安排》的有关优惠待遇，前提是必须成为内地或香港的税收居民（包括自然人和法人）。由于香港特殊的经济地位和地理位置，人员流动非常频繁，而构成香港临时居民的门槛较低（在某课税年度内在香港逗留超过180天或在连续两个课税年度内在香港逗留超过300天），因此，403号文强调，判定自然人是否构成香港税收居民应掌握的一个基本原则，就是看这个自然人的永久居民身份属于哪个国家（地区）。也就是说，一个香港个人即使构成了其他国家（地区）的税收居民，只要他/她还没有放弃香港永久居民身份，就仍可享受新《安排》的有关待遇；而一个美国个人虽然构成了香港临时居民，只要他/她还没有放弃美国的永久性居民身份，则对他/她的纳税义务判断应执行中美税收协定，而非新《安排》。

　　三、常设机构

　　关于常设机构的判定，在对香港企业进行税收征管的实践中有两个比较典型的问题：

　　（一）“来料加工”业务的纳税判定。内地企业从香港企业承接加工贸易业务，香港企业在内地参与加工产品的生产、监督、管理，按照新《安排》第五条规定，可视该香港企业构成了内地的常设机构，并对归属于该常设机构的利润征税。但是目前，内地税务机关对来料加工企业只按照工角费倒求收入的方法计算征收企业所得税，对香港企业销售来料加工产品的利润并未征税；而香港税务局对销售来料加工产品的利润只按照销售利润征收了50%的利得税。也就是说，有50%的销售利润双方都未征税，存在着税收漏洞。但是，根据403号文，判定来料加工企业为常设机构，并未改变目前对承揽“来料加工”的内地企业按其取得的加工费收入征收企业所得税的实际做法。这主要是考虑到包括经济政策在内的一系列其他因素，因此，来料加工企业加工产品的销售利润暂时不在内地征税，但内地保留按照新《安排》的规定合并利润征税的权利。

　　（二）判定香港企业通过雇员或雇佣的其他人员在内地提供劳务构成常设机构问题。香港企业为内地某项目提供服务（包括咨询服务），仅以在任何十二个月中连续或累计超过六个月的为构成常设机构。在1998年内地与香港签订的《安排》中，某个月香港企业派员来内地工作一天，也算作来内地工作一个月，计入六个月的时间，据以判定是否构成常设机构。但是，403号文对新《安排》中这一条款的解释认为，六个月的计算应以该企业派其雇员为实施服务项目第一次抵达内地的月份起直到完成服务项目雇员最后离开内地的月份作为计算期间，在此期间如连续30天没有雇员在境内从事服务活动，可扣除一个月，按此计算超过6个月的，即为在内地构成常设机构。这一解释使香港企业在内地构成劳务型常设机构的条件相对宽松了一些。而据有关消息，内地与香港已签订新《安排》的第二议定书，将判定劳务型常设机构的时间门槛表述由“6个月”修改为“183天”。可以说，这样的修改进一步放宽了构成劳务型常设机构的条件，但也给纳税人留下了较大的筹划空间，对内地的税收管理提出了新的挑战。

　　四、财产收益

　　对于转让主要财产为不动产所组成的公司股份和转让其他公司股份取得的收益进行征税的条件，403号文都强调了“曾经”这个概念，也就是只有当股份持有人持有公司股份期间公司帐面价值曾经达到50%以上为不动产，或者股份持有人曾经拥有对方公司25%以上的股份，在转让时才由不动产所在地或公司所在地征税。新《安排》及其议定书对“曾经”的具体时限没有做出明确规定，主要是为了防止新《安排》被滥用，因为在征管实践中，我们遇到过这样的情况：某非居民股东持有我国某公司股份的比例远超过25%，但为了避免在我国承担纳税义务，在转让股份之前特意将持股比例减低到24.99%.由于我国与其居民国之间的税收协定关于财产收益这一条的表述没有包括“曾经”的概念，我国无法对其转让股份取得的收益进行征税。在新《安排》的财产收益条款中引入“曾经”的表述，正是为了防范这类恶意的税收筹划。

　　五、受雇所得

　　根据新《安排》的规定，从事非独立个人劳务的香港居民满足以下三个条件之一的，就应当在内地缴纳个人所得税：一是收款人在有关纳税年度开始或终了的任何十二个月中在内地连续或累计停留超过了183天；二是该项报酬由内地居民雇主支付或代表该雇主支付；三是该项报酬由雇主设在内地的常设机构负担。在这三个条件之中，183天的判定标准最容易被纳税人利用粤港两地便利的地理交通条件进行规避。因此，为了强化对这部分所得的税收管辖权，根据国际惯例，并参考内地近期与其他国家签署生效的协定的统一写法，新《安排》对183天的判断标准做出新的规定，也就是将旧《安排》中本条件的“有关历年”改为“在有关纳税年度开始或终了的任何十二个月”。按照这个原则计算，香港居民个人在内地停留连续或累计超过183天的任何12个月的开始或终了月份分别处于两个年度的，在两个年度中其内地的所有工作月份取得的所得均应在内地负有纳税义务。这种跨年滚动计算的方法虽然操作起来比较复杂，但可以有效防止纳税人通过操纵停留时间规避内地的纳税义务。

　　六、独立个人劳务

　　对于从事独立个人劳务的香港居民个人，新《安排》做出了与其他税收协定不同的规定：一是参考OECD新的税收协定范本，取消了专门的独立个人劳务条款，通过修正新《安排》第三条有关“企业”的定义，允许对从事独立个人劳务者按照固定性、持续性、经营性等标准判定其是否构成常设机构。二是不再强调专业性概念，也就是本条不再仅适用于会计师、律师、牙医师等从事所谓“专业性劳务”的个人，而是将适用范围扩大到所有从事独立个人劳务的个人，包括个体工商户。这也是新《安排》推动和支持《内地与香港更紧密经贸关系安排》（CEPA）深入实施的体现。三是根据常设机构条款判定某从事独立个人劳务的香港居民在内地设有常设机构后，应按照内地的个人所得税法（而非企业所得税法）对其进行征税。

　　七、信息交换

　　信息交换，也就是一般税收协定中的“情报交换”。据国家税务总局负责谈签新《安排》的领导介绍，香港方面坚持将“Information”一词翻译为“信息”，而对将其翻译为“情报”十分反感，充分体现了对保护纳税人隐私的高度重视。因此，内地税务机关在交换和核查香港方面的税收信息时，应严格遵守《国际税收情报交换工作规程》中的保密程序，严防泄密，确保两地的信息交换渠道不因保密措施不力而阻塞。此外，信息交换工作应在新《安排》生效后开始实施。两地之间可以交换以前年度的涉税信息，但是，所做出的纳税调整应仅适用于新《安排》生效执行的以后年度。