新收入准则下的建筑合同收入确认五步法详解

　　在新收入准则下，不再区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同，分别采用不同的收入确认模式，而时采用统一的收入确认模式：五步法模型。收入确认的核心原则为“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该原则，新收入准则下的企业收入确认分为如下五步

　　第一步：识别客户合同（识别企业与客户订立的合同）

　　1、企业收入确认的三个条件。

　　新收入准则下，企业确认收入必须同时具备三个条件：一是企业与客户签订了合法的协议；其中协议可以书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）；二是客户合同必须同时满足5项条件；三是企业已经履行了合同中的履约义务。

　　根据《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）的规定，本准则的合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同包括书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

　　2、客户合同必须同时满足5项条件。

　　一是合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

　　二是该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；

　　三是该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

　　四是该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

　　五是企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

　　基于准则规定，如何识别企业与客户订立的合同？识别客户合同的策略如下：

　　（1）识别合同约定的权利和义务是否具有法律约束力。

　　（2）识别合同是否具有商业实质，商业实质是指履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。

　　（3）识别企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很有可能收回，在识别对价很可能收回时，仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。当对价是可变对价时，由于企业可能会向客户提供价格折让，企业有权收取的对价可能会低于合同标价。企业向客户提供价格折让的，应当在估计交易价格时进行考虑。

　　3、不符合上述五项条件的客户合同的收入确认技巧

　　在合同开始日（合同签订之日），如果合同不符合前述五项条件，企业应当对其进行持续评估，并在其满足新收入准则规定的客户合同五项条件时，按照新收入准则进行会计处理。对于不符合上述五项条件的合同，只有在企业不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。

　　4、三种合同变更后的收入确认技巧

　　第一种合同变更情形的收入确认技巧：如果合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，则合同变更部分（新合同）作为单独合同，与原合同分别确认收入。

　　案例分析1

　　合同变更（新合同）与原合同分别确认收入的分析

　　（一）基本情况

　　甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给客户之后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户再销售30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件95元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。请分析如何确认收入？

　　(二)合同变更后的收入确认分析

　　由于本案例中的甲公司新增销售给客户的30件产品与原合同中的产品可明确区分，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的在未来销售30件产品的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计处理。合同变更部分（新合同）作为单独合同，与原合同分别确认收入。

　　基于以上分析，甲公司应当对原合同中的120件产品按每件产品100元确认收入，对新合同中的30件产品按每件产品95元确认收入。

　　第二种合同变更情形的收入确认技巧：如果不属于合同变更的第一种情形，但已转让商品与未转让商品之间可明确区分，则合同变更作为原来合同终止及新合同订立（原合同终止＋新合同订立）的条件，按照新合同（将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同）确认收入和会计处理。

　　案例分析2

　　合同变更部分与原未履约部分的合同合并为新合同的收入确认分析

　　（一）基本情况

　　甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给客户之后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户再销售30件相同的产品，甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价）。同时，由于客户发现甲公司已转让的60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每件15元的销售折让以弥补损失。经协商，双方同意将价格折让在销售新增的30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元（15元×60件）。上述价格均不包含增值税。请分析合同变更后的收入确认。

　　（二）合同变更后的收入确认分析

　　本例中，由于900元的折让金额与已经转让的60件产品有关，因此应当将其作为已销售的60件产品的销售价格的抵减，在该折让发生时冲减当期销售收入。对于合同变更新增的30件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的60件产品以及新增的30件产品）与已转让的产品是可明确区分。因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止及新合同订立（原合同终止＋新合同订立）的条件，按照新合同（将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同）确认收入和会计处理。

　　基于以上分析，在该新合同中，剩余销售产品为90件，其对价为8 400元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价6 000元（100元×60件）与合同变更部分的对价2 400元（80元×30件）之和，新合同中的90件产品每件产品应确认的收入为93.33元（8 400/90）。

　　第三种合同变更情形的收入确认技巧：如果不属于合同变更的第一种情形，且已转让商品与未转让商品之间不可明确区分，则将合同变更作为原合同的组成部分，继续按照原合同进行会计处理和确认收入。

　　案例分析3

　　合同变更作为原合同组成部分的收入确认分析

　　（一）基本情况

　　2019年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1 000万元固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计成本的比例确定履约进度。

　　截至2019年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%（420/700）。因此，乙公司在2019年确认收入600万元（1 000×60%）。2020年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。请分析合同变更后的收入如何确认？

　　（二）合同变更后的收入确认分析

　　由于本案例中的乙公司在合同变更后拟提供的剩余服务与合同变更之日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为1 200万元（1 000＋200），乙公司重新估计的履约进度为51.2%[420/（700＋120）]，乙公司在合同变更之日应额外确认收入14.4万元（51.2%×1200－600）。

　　第二步：识别合同中包含的各单项履约义务（识别合同承诺的商品或服务）。

　　履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。

　　根据新收入准则的规定，单项履约义务包括两类：一项可明确区分的商品或服务；一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品或服务。转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足新收入准则规定的在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。

　　根据新收入准则的规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

　　（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

　　（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

　　（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

　　如何识别合同中包含的各单项履约义务是企业收入确认的关键。合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

　　肖太寿博士提醒：企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，应当作为单项履约义务的典型实践是：建筑企业在某一时段内履行转让建筑服务，按照投入产出法计量履约进度，确认收入。

　　案例分析4

　　识别设备销售安装合同中各单项履约义务的分析

　　（一）基本情况

　　甲公司向A客户销售一台生产的设备并负责安装服务，合同约定设备价款100万元，安装服务10万元，设备销售与设备安装服务均可以单独进行（单独售卖）。甲公司向B客户销售一台生产的设备并负责安装服务，合同约定设备价款200万元（含安装服务），设备销售与设备安装服务不可单独进行。请对甲公司向A客户和B客户签订的设备销售安装合同的履约义务进行判断。

　　（二）甲公司在设备销售安装合同中的履约义务判断分析

　　根据新收入准则的规定，单项履约义务包括以下两类：一是.企业向客户转让可明确区分商品（或商品或服务的组合）的承诺；二是企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。因此，本案例中的甲公司在设备销售安装合同中的履约义务判断如下：

　　1、甲公司向A客户销售生产的设备并负责安装服务，不具有高度关联性，表明两者在合同中彼此之间可明确区分。于是甲公司向A客户销售生产的设备并负责安装服务，属于两项履约义务。

　　2、甲公司向B客户销售生产的设备并负责安装服务，具有高度关联性，表明两者在合同中彼此之间不可明确区分，于是甲公司向B客户销售生产的设备并负责安装服务，属于一项履约义务。

　　第三步：确定交易价格。

　　根据《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）的规定，交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响，并应当假定将按照现有合同的约定向客户转移商品，且该合同不会被取消、续约或变更。

　　第四步：把交易价格分摊至各单项履约义务。

　　案例分析5

　　某建筑企业把交易价格分摊至合同中各单项履约义务的分析

　　（一）基本情况

　　2020年3月1日，甲公司与客户签订中央空调设备安装合同，向其销售中央空调A、安装服务B两项商品，合同价款为2 000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取2 000元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户，A商品的单独售价为2000元，B商品的单独售价为500元。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。请分析甲公司如何分摊交易价格至各单项履约义务？

　　（二）交易价格分摊至各单项履约义务的分析

　　根据交易价格分摊原则，本例中的A商品应当分摊的交易价格为1 600元（2000÷2 500×2 000），B商品应当分摊的交易价格为400元（500÷2 500×2 000），甲公司将A商品交付给客户之后，与该客户相关的履约义务已经履行，但是需要等到后续交付B商品时，企业才具有无条件收取合同对价的权利。

　　1、交付A商品时：

　　借：合同资产  1600

　　贷：主营业务收入  1600

　　2、交付B商品时：

　　借：应收账款  2 000

　　贷：合同资产  1600

　　主营业务收入  400

　　第五步：根据各单项履约义务的履行确认收入。

　　企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。

　　案例分析6

　　某一时段内履行的履约义务的收入确认分析

　　（一）基本情况

　　甲公司于2019年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600 000元，至年底已预收安装费440 000元，实际发生安装费用为280 000元（假定均为安装人员薪酬），估计还将发生安装费用120 000元。假定甲公司按实际发生的成本占总成本的比例确定安装的履约进度，不考虑增值税等其他因素。请分析甲公司收入确认和账务处理。

　　（二）收入确认分析

　　甲公司实际发生的成本占估计总成本的比例=280 000÷（280 000＋120 000）×100%=70%。

　　甲公司2019年12月31日确认的劳务收入=600 000×70%-0=420 000（元）

　　（三）甲公司的账务处理

　　1、实际发生劳务成本。

　　借：合同履约成本  280 000

　　贷：应付职工薪酬  280 000

　　2、预收劳务款。

　　借：银行存款  440 000

　　贷：合同负债  440 000

　　3、2019年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本。

　　借：合同负债  420 000

　　贷：主营业务收入  420 000

　　借：主营业务成本  280 000

　　贷：合同履约成本  280 000

　　案例分析7

　　某一时点履行履约义务的收入确认

　　（一）基本情况

　　2018年1月1日甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台设备和专用零部件。该设备和零部件的制造期为2年。甲公司在完成设备和零部件的生产之后，能够证明其符合合同约定的规格。假定企业向客户转让设备和零部件为两个单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。

　　2019年12月31日，乙公司支付了该设备和零部件的合同价款，并对其进行了验收。乙公司运走了设备，但是考虑到其自身的仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，因此要求将零部件存放于甲公司的仓库中，并且要求甲公司按照其指令随时安排发货。乙公司已拥有零部件的法定所有权，且这些零部件可明确识别为属于乙公司的物品。甲公司在其仓库内的单独区域内存放这些零部件，并且应乙公司的要求可随时发货，甲公司不能使用这些零部件，也不能将其提供给其他客户使用。

　　（二）收入确认分析

　　2019年12月31日，该设备的控制权移给乙公司；对于零部件而言，甲公司已经收取合同价款，但是应乙公司的要求尚未发货，乙公司已拥有零部件的法定所有权并且对其进行了验收，虽然这些零部件实物尚由甲公司持有，但是其满足在“售后代管商品”的安排下客户取得商品控制权的条件，这些零部件的控制权也已经转移给了乙公司。因此，甲公司应当确认销售设备和零部件的相关收入。除销售设备和零部件之外，甲公司还为乙公司提供了仓储保管服务，该服务与设备和零部件可明确区分，构成单项履约义务，甲公司需要将部分交易价格分摊至该项服务，并在提供该项服务的期间确认收入。