存货非正常损失的财税处理分析

　　今年咱们国家的气候状况给人们最大的印象恐怕就是降雨频繁且雨量偏大，给部分地区造成了一定的灾害。有的纳税人也遭受了雨灾，造成了一定的资产损失。按照税收上的规定，企业资产损失分为正常损失和非正常损失两种情形。资产正常损失税务处理比较简单，而资产非正常损失税务处理则相对繁琐，且容易产生税收风险。现对纳税人存货非正常损失的财税处理进行分析。

　　一、税务处理分析

　　1、增值税的处理分析

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)……。

　　(二)非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　(四)非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

　　(六)、(七)……。

　　第二十八条第三款规定，非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

　　从上面的政策规定可知，非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。纳税人资产发生非资产损失，其对应的进项税额不得从销项税额中抵扣，应当做进项税额转出处理。

　　2、所得税的处理分析

　　(1)企业所得税的处理分析

　　《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号，以下简称25号文件)第九条规定，下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：

　　(一)企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失;

　　(二)企业各项存货发生的正常损耗;

　　(三)企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失;

　　(四)企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失;

　　(五)企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。

　　第十条规定，前条以外的资产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。

　　第二十七条规定，存货报废、毁损或变质损失，为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

　　(一)存货计税成本的确定依据;

　　(二)企业内部关于存货报废、毁损、变质、残值情况说明及核销资料;

　　(三)涉及责任人赔偿的，应当有赔偿情况说明;

　　(四)该项损失数额较大的(指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上，下同)，应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

　　注：上面的“应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等”，根据《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》(国家税务总局公告2018年第65号)规定，改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明和相关材料。

　　《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)第一条规定，企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。第二条规定，企业应当完整保存资产损失相关资料，保证资料的真实性、合法性。

　　《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号)第十条规定，企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。

　　从上面的政策规定可知，(1)企业资产发生非正常损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。年度汇算清缴时仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料，相关资料由企业留存备查。相关资料也就是25号文件第二十七条规定的资产损失相关资料，并且要保证资料的真实性、合法性。(2)非正常损失存货不得抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。

　　另外，在这里再提醒二点：

　　一是商业零售企业存货损失认定为正常损失与非正常损失的标准有特殊规定。单笔损失超过500万元的，必须以专项申报方式进行企业所得税纳税申报。

　　政策依据为，《国家税务总局关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2014年第3号)规定，商业零售企业存货因零星失窃、报废、废弃、过期、破损、腐败、鼠咬、顾客退换货等正常因素形成的损失，为存货正常损失，准予按会计科目进行归类、汇总，然后再将汇总数据以清单的形式进行企业所得税纳税申报，同时出具损失情况分析报告。商业零售企业存货因风、火、雷、震等自然灾害，仓储、运输失事，重大案件等非正常因素形成的损失，为存货非正常损失，应当以专项申报形式进行企业所得税纳税申报。存货单笔(单项)损失超过500万元的，无论何种因素形成的，均应以专项申报方式进行企业所得税纳税申报。

　　二是上述政策认定的存货为正常损失与非正常损失的标准，只是企业所得税上对商业零售企业的规定，不适用于其他企业与行业，更不适用于增值税上非正常损失的认定。

　　(2)个人所得税的处理

　　《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号)附件1：《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第六条规定，凡实行查账征税办法的，生产经营所得比照《个体工商户个人所得税计税办法(试行)》(国税发[1997]43号，以下简称43号文件)的规定确定。但下列项目的扣除依照本办法的规定执行…….。

　　2014年12月27日，国家税务总局制定了《国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局令第35号，以下简称35号令)一文，该文件自2015年1月1日起施行，同时废止了43号文件。这也就说明，自2015年1月1日起，个人独资企业和合伙企业查账征收个人所得税的，生产经营所得个人所得税应比照35号令的规定确定。

　　35号令第十二条规定，损失是指个体工商户在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。个体工商户发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，参照财政部、国家税务总局有关企业资产损失税前扣除的规定扣除。

　　35号令第三十九条规定，个体工商户资产的税务处理，参照企业所得税相关法律、法规和政策规定执行。

　　从上面的政策规定可知，人独资企业和合伙企业，凡实行查账征收个人所得税的，和个体工商户个人所得税计税办法相同，且资产的税务处理，参照企业所得税相关法律、法规和政策规定执行。

　　因此，生产经营所得缴纳个人所得的个体工商户、个人独资企业和合伙企业，如果发生资产损失，应参照25号文件和57号文件的相关规定执行。

　　二、会计处理分析

　　案例：

　　A公司是一家从事商品销售的增值税一般纳税人。2024年8月购进一批商品，取得的增值税专用发票上注明货款90000元，增值税税额11700元;支付给运输公司运费取得的增值税专用发票上注明运费10000元，增值税税额900元。以上款项均在业务发生时用银行存款支付。A公司购进该批商品时会计处理如下：

　　借：库存商品 100000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)12600

　　贷：银行存款 112600

　　2024年10月A公司欲出售该批商品，但发现存放该批商品的房屋，由于年久失修，疏于管理，屋顶上方出现了零星漏洞，因此，在多次降雨过程中，该批商品受湿导致发霉变质。最后作削价销售处理，取得含税销售收入11300元。

　　但对于变质商品削价销售处理，A公司财务部门内部财务人员对该笔业务如何进行会计处理时，产生了如下两种观点。

　　第一种会计处理观点如下：

　　(1)转入清理时

　　借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢  112600

　　贷：库存商品 100000

　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)  12600

　　(2)取得削价销售收入时

　　借：银行存款  11300

　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢  10000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  1300

　　(3)结转清理损益

　　借：营业外支出  102600

　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢  102600

　　第二种会计处理观点如下：

　　该批商品虽然发霉变质，但并没有彻底失去使用价值，削价销售还取得了不含税收入10000元〔11300÷(1+13%)〕，这就说明该批商品实际发生损失金额，应当是该批商品的成本剔除削价销售收入后的余额，即，100000-10000=90000(元)。

　　那么，该批商品非正常损失应转出的进项税额如何确定呢?该批商品的成本由两部分组成，一是货款90000元，占比90%;另一是运费10000元，占比10%。货物适用13%的增值税税率，运费适用9%的增值税税率。损失90000元的商品，其中，货款金额为90000×90%=81000(元)，对应的进项税额应为81000×13%=10530(元);运费金额为90000×10%=9000(元)，对应的进项税额应为9000×9%=810(元)。因此，该批商品非正常损失应转出的进项税额应为10530+810=11340(元)

　　(1)转入清理时

　　借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢  101340

　　贷：库存商品   90000

　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)  11340

　　(2)取得削价销售收入时

　　借：银行存款  11300

　　贷：主营业务收入  10000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  1300

　　(3)销售这批削价商品，结转销售成本的金额如何确定呢?这批变质的商品成本为100000元，削价销售取得10000元，这就说明该批商品成本损失得到了10000元的补偿。10000元的销售价格实际上也就是成本价10000元，因此，在销售该批商品确定销售成本时应确认为10000元。

　　结转销售成本时

　　借：主营业务成本   10000

　　贷：库存商品   10000

　　(4)结转待处理财产损溢时

　　借：营业外支出  101340

　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢  101340

　　比较以上两种会计处理方法可以看出，第一种会计处理方法是把该批变质商品全部确认为损失，不考虑削价销售收入这部分，再把它对应的进项税额全部转出;而第二种会计处理方法是从该批变质商品的成本中剔除削价销售收入这部分后的余额确认为损失金额，然后再把它对应的进项税额转出。

　　这两种不同观点的会计处理方法，会使纳税人在增值税和所得税的税负上有所不同。

　　以上两种不同观点的会计处理方法，笔者倾向于第二种会计处理方法，因为这种会计处理方法既符合实际情况，又不违法税收上的规定。