建筑企业核定征收引发的税收争议分析

一、案情介绍
2012年2月，某市税务机关在开展2011年企业所得税汇算清缴工作中发现：某外商投资建筑企业A公司的企业所得税征收方式为核定征收，在自行申报企业所得税时，A公司以总承包工程款减去分包工程款后的自营工程部分作为核定征收收入的计税依据。具体情况如下：

1.A公司成立于2009年10月，注册资本100万美元。经营之初，由于建账建制工作尚不规范和健全，不能正确核算成本费用，经该公司申请，主管税务机关将该公司2011年企业所得税征收方式调整为核定征收，适用应税所得率为8％。

2.A公司（施工方）与B公司（建设方）签订了总承包合同，作为总承包方承揽了X工程。某建筑业企业C公司（分包方）又与A公司（总承包方）签订了分包合同，作为分包方承揽了X工程中的部分工程。2011年B公司共支付A公司总承包工程款800万元，A公司又向C公司支付了分包工程款200万元。

3.A公司在记账时，单独将该分包工程款作为往来款项记录，未计入工程收入。在汇算清缴时，A公司以2011年取得的自营工程款600万元。作为计税依据，2011年共申报缴纳企业所得税12万元（600×8％×25％＝12）。

主管税务机关认为，A公司应当将取得的全部工程款视为会计收入，并作为企业所得税的计税依据，即在会计处理时不能将分包工程款计入往来科目，在计算企业所得税时也不能在计税依据中自行扣除分包工程款。因此，在汇算清缴过程中，A公司需要补缴2011年企业所得税4万元（200×8％×25％＝4）。

二、争议焦点
在本案中，征纳双方争议的焦点在于如何界定核定征收建筑企业作为总承包方时的应税收入额。对于总承包方来说，分包工程款从会计角度是否应当确认为收入？从税法角度是否应当确认为收入？如果确认为应税收入，在计算应纳税所得额时分包工程款能否扣除？

A公司认为：2011年A公司取得的总承包工程款800万元，扣除支付给C公司的分包工程款200万元后，A公司实际取得的自营工程款只有600万元。实际上，分包工程款只是建设方B公司为了便于统一管理，委托总承包方A公司转交给分包方C公司的款项，对于总承包方A公司来说，不产生任何利润，因此，不应当确认为收入。退一步说，假设，总承包方A公司要按照全部工程款计算缴纳企业所得税，那么，A公司的应税收人为800万元，C公司的应税收入为200万元（C公司也是企业所得税核定征收企业），合计应税收入为1000万元，而实际上建设方B公司总共只支付了工程款800万元。很明显，这多出来的应税收入200万元是重复计算的结果。与此相似的是，总承包方在申报缴纳营业税时，按照营业税法的相关规定也是按照总承包工程款扣除分包工程款后的余额作为计税依据进行差额申报。这就避免了营业税的重复征税。对于A公司来说，分包工程款只是往来款项，不应当确认为收入，更不应当作为企业所得税的计税依据，因此，不需要补缴企业所得税4万元。

主管税务机关则认为：A公司的说法“偷梁换柱”，存在两大问题。
第一，A公司混淆了收入与所得的概念。不论是A公司还是C公司，都是就所得额缴纳企业所得税，而不是根据收入额来缴纳企业所得税。巧合的是，A公司和C公司都是企业所得税核定征收企业，无法准确计算应纳税所得额，都是根据应税收入乘以应税所得率来计算应纳税所得额，再进一步计算应纳税额。因此，A公司简单地用A公司和C公司的应税收入之和与B公司支付的工程款进行比较是不合适的。举个简单的例子，假设D公司捐赠了100万元给E公司，E公司又将这100万元捐赠给了F公司，那么，根据《企业所得税法》，E公司必须将接受的这100万元捐赠收入计入应税收入，同时F公司也必须将接受的这100万元捐赠收入计入应税收入，但事实上D公司只捐赠了100万元。无独有偶，道理相似，所以，A公司的推论是站不住脚的。

第二，A公司混淆了所得税和流转税的概念。所得税是以所得额为课税对象课征的，而流转税是以流转额为课征对象课征的。可见，仅从课征对象来看，企业所得税和营业税就是完全不同的税种，因此，A公司简单地将企业所得税和营业税的计税依据进行比较是不合适的。目前，我国规定建筑业的应税劳务应缴纳营业税，但考虑到营业税不能抵扣，结合实际情况，为了减轻建筑业纳税人的负担，特地允许建筑业企业在发生总分包业务时可以自营收入作为计税依据计算营业税。但《企业所得税法》并未规定建筑业可以差额计算计税收入。所以，A公司作为企业所得税核定征收企业，应当将其向B公司全额开具的发票金额或取得的全部工程款金额（不论是自营部分还是分包部分）确认为收入，并作为企业所得税的计税依据申报缴纳企业所得税。因此，A公司需要就自行扣除的分包工程款补缴企业所得税4万元。

三、法理分析
（一）分包工程款是否为总承包方的会计收入
《中华人民共和国建筑法》第二十九条规定：建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位，但是，除总承包合同中约定的分包外，必须经建设单位认可。施工总承包的，建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成。建筑工程总承包单位按照总承包合同的约定对建设单位负责；分包单位按照分包合同的约定对总承包单位负责。总承包单位和分包单位就分包工程对建设单位承担连带责任。第五十五条规定：建筑工程实行总承包的，工程质量由工程总承包单位负责，总承包单位将建筑工程分包给其他单位的，应当对分包工程的质量与分包单位承担连带责任。分包单位应当接受总承包单位的质量管理。

根据上述规定可以了解到，总承包方和分包方之间是利益共同体，是需要就分包工程对建设单位承担连带责任的经济主体，所以，A公司所说的“对于总承包方而言，分包工程款不产生任何利润，因而不需要确认收入”的说法是缺乏根据的。我们认为，本案中A公司以分包工程款与其无关为由而不确认分包工程款为A公司收入的想法是错误的。

那么，分包工程款到底是否应当确认为总承包方的会计收入？《企业会计准则第15号——建造合同》（财会[2006]3号）第八条规定：合同收入应当包括下列内容：1.合同规定的初始收入；2.因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。第十二条规定：合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。第十三条规定：合同的直接费用应当包括下列内容：1.耗用的材料费用；2.耗用的人工费用；3.耗用的机械使用费；4.其他直接费用，指其他可以直接计入合同成本的费用。第十四条规定；间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。

我们认为，本案中A公司既与B公司签订了总承包合同，又与C公司签订了分包合同，是A公司作为一个经济主体与另外两个经济主体之间形成的两项经济行为。根据上述企业会计准则，从会计角度分析，A公司应当就签订总承包合同并实际向B公司收取的全部款项确认为合同收入，同时，应当就签订分包合同并实际向C公司支付的全部款项确认为合同成本。对于A公司来说，合同收入与合同成本之间不能昆淆。事实上，不论A公司是企业所得税核定征收企业还是查账征收企业，这一做法是普遍适用的，应该不存在争议。因此，A公司应当将收到的全部工程款（包括分包工程款）确认为会计收入。

（二）分包工程款是否为总承包方的应税收入
《企业所得税法》第六条规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：
1.销售货物收入；
2.提供劳务收入；
3.转让财产收入；
4.股息、红利等权益性投资收益；
5.利息收入；
6.租金收入；
7.特许权使用费收入；
8.接受捐赠收入；
9.其他收入。

《企业所得税法实施条例》第十二条规定：《企业所得税法》第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。《企业所得税法》第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

《企业所得税法实施条例》第十五条规定：《企业所得税法》第六条第（二）项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、变通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

我们认为，通过解读上述《企业所得税法》及其实施条例的规定，只要形式和内容上都符合企业所得税应税收入的规定，即可将B公司向A公司支付的全部款项定义为应税收入，否则就不能认定为应税收入。首先，根据《企业所得税法》第六条和《企业所得税法实施条例》第十二条的规定，B公司向A公司支付的全部款项是A公司以货币形式取得的收入，形式上符合要求。其次，根据《企业所得税法》第六条和《企业所得税法实施条例》第十五条的规定，B公司向A公司支付的全部款项是A公司通过从事建筑安装劳务活动取得的收入，内容上符合要求。因此，B公司向A公司支付的全部款项从形式和内容上都符合应税收入的定义。至于A公司取得该工程收入的过程中，无论是通过自己的工程队还是分包单位具体实施施工任务，都不应该影响应税收入的认定。因此，本案中B公司向A公司支付的全部款项完全符合收入总额的定义，没有理由把分包工程款剔除，总承包方应当就全部工程款（包括分包工程款）作为应税收入。

（三）营业税差额申报的企业所得税是否也可以差额申报
A公司认为，总承包方在申报缴纳营业税时，按照相关规定以总承包工程款扣除分包工程款后的余额作为计税依据进行差额申报，避免了重复征税，因此，企业所得税也应当参照执行。这两者具有可比性吗？相关规定如下：
1.营业税的相关规定。《营业税暂行条例》第五条规定：纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。但是，下列情形除外：
（1）纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额；
（2）纳税人从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额；
（3）纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；
（4）外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额；
（5）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

可见，为了减轻纳税人的负担，《营业税暂行条例》对运输、旅游、建筑总分包等情形做出了明文规定，以避免重复征税。

2.企业所得税的相关规定。《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发[2008]30号）第六条规定：采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税额计算公式如下：应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率，应纳税所得额＝应税收入额×应税所得率，或：应纳税所得额＝成本（费用）支出额/（1-应税所得率）×应税所得率。

《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函[2009]377号）进一步明确：国税发[2008]30号文件第六条中的“应税收入额”等于收入总额减去不征税收入和免税收入后的余额。用公式表示为：应税收入额＝收入总额-不征税收入-免税收入，其中，收入总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。

《企业所得税法》第七条规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：
（1）财政拨款；
（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；
（3）国务院规定的其他不征税收入。
第二十六条规定，企业的下列收入为免税收入：
（1）国债利息收入；
（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；
（3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；
（4）符合条件的非营利组织的收入。

可见，“不征税收入”和“免税收入”并没有对分包工程款进行列举，因此无法予以扣除。

3.营业税和企业所得税相关政策的比较。通过比较可以发现，营业税作为流转税，企业所得税作为所得税，在税收立法过程中，两者本身就存在很大的差别，简单地以营业税可以差额申报，因而得出企业所得税也应当可以差额申报是缺乏说服力的，也是站不住脚的。

因此，我们认为，本案中结合《企业所得税核定征收办法（试行）》的文件精神，分包工程款在计算企业所得税的应税收入额时是无法扣除的，应当以总承包工程款作为计税依据全额征收企业所得税。

四、几点思考
（一）加强税法宣传
建议税务机关在大力开展税源专业化管理改革的过程中，通过各种渠道和途径加强对纳税人的税法宣传和辅导，进一步优化纳税服务方式，提高纳税人的税收遵从度，帮助纳税人自觉、正确地申报纳税。

（二）强化服务职能
建筑行业具有特殊性，除了总分包问题外，还包括跨地区经营汇总纳税等问题。建议税务机关进一步重视和加强对建筑等特殊行业税收问题的调查研究，强化服务职能，将为纳税人排忧解难落到实处。

（三）帮助规范建账
建议各级财税机关帮助纳税人建章建制，提高会计核算水平，规范会计核算手段，努力向查账征收方式靠拢，为正确计算和缴纳税收奠定基础。

（四）强化评估职能
建议税务机关在税源专业化管理的过程中，以风险管理为导向，进一步强化风险识别、排序和应对的能力。本案中，A公司将分包工程款计入往来科目，而不确认为收入进行申报，本身具有一定的隐蔽性。同时，由于A公司作为企业所得税核定征收企业，在汇算清缴时不需要提供中介机构出具的审计报告，如果主管税务机关稍有疏忽就会被其蒙混过关。因此，税务机关在风险管理中必须另辟蹊径，如，通过发票金额和申报收入的比对加强管理等。