核算坏帐损失时应注意问题说明

　　坏帐是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收帐款。由于发生坏帐而产生的损失，称为坏帐损失。坏帐损失作为一项允许扣除的估计费用，纳税人如何科学地合理地进行帐务处理，也是在企业所得税纳税筹划中，值得研究的课题之一。

　　根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（财法字[1994]第3号）第18条规定：纳税人按财政部的规定提取的坏帐准备金和商品削价准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。又第19条规定：不建立坏帐准备金的纳税人，发生的坏帐损失，经报主管税务机关核定后，按当期实际发生额扣除。

　　《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第七章对"坏账损失"规定有四个方面：

　　1.处理方法：纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除；也可提取坏账准备金。

　　2. 提取坏账准备金的扣除限额：经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定者外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰（保险企业坏账准备金的提取比例，不得超过年末应收账款余额的1%）。

　　3、坏账核算方法：坏账损失的核算方法有直接转销法和备抵法两种。

　　4、关联方之间的任何往来账款，不得提取坏账准备金。

　　又《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）中"关于坏帐准备的提取范围"规定：根据《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第四十六条规定，企业可提取5‰的坏帐准备金在税前扣除。为简化起见，允许企业计提坏帐准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行。

　　根据以上有关规定，笔者认为，这里的计提坏账准备的年末应收帐款余额，即因生产、经营业务而形成的应收帐款和其他应收款金额，要按会计核算口径填列。在对坏帐损失进行核算时时，纳税人应注意以下几个方面。

　　一是不可大意应收票据的及时结转。按照《企业所得税税前扣除办法》第46条规定：年末应收账款包括应收票据的金额。而根据《企业会计制度》（财会字[2000]25号）第53条规定，一般不应对应收票据计提坏帐准备。只有超过承兑期收不回的应收票据在转作应收帐款后，可对转作应收帐款的部分计提坏帐准备。因此，纳税人持有的各类应收票据，如有确凿证据到期不能够收回或收回的可能性不大时，纳税人一定要将应收票据的票面金额转入"应收帐款"科目，并计提相应的坏账准备。

　　二是不可忽视预付账款和其他应收款的核算。其他应收项目是指企业发生的非购销活动的应收债权。根据《企业会计制度》（财会字[2000]25号）第53条规定，企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。又根据《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）中"关于坏帐准备的提取范围"规定，纳税人发生的其他应收债权（比如代垫的运杂费）是允许作为坏帐准备金计提基数的。因此，纳税人在计算坏帐准备金计提基数时，一定不能漏掉相关的预付账款和其他应收项目。

　　三是无特殊原因，纳税人的坏账准备金要提足，提取比例以上限5‰（保险企业坏账准备金的提取比例1%）为宜。

　　四是根据国家税务总局关于印发《企业所得税税前扣除办法》的通知（国税发[2000]84号）第四条规定：企业的各项财产损失，应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后。纳税人在发生坏帐损失的当期一定要及时处理，须经有关税务机关审批的，应按规定时间和程序及时申报。

　　五是关联方之间往来账款不得提取坏账准备金，但关联企业之间的应收账款，经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的负债部分，经税务机关审核后，债权方企业可以作为坏账损失在税前扣除。因此，纳税人在处理与关联方的坏帐损失时，要切记必须有法院判决或所在地主管税务机关证明。

　　六是注意会计制度和企业所得税法规在坏账损失的核算方法上的不同。虽然坏账损失的核算方法有直接转销法和备抵法两种，但是《企业会计制度》（财会字[2000]25号）规定：企业只能采用备抵法核算坏账损失；而《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）规定：坏账损失的核算方法有直接转销法和备抵法两种。这也提醒纳税人要注意：在采用直接转销法核算坏账损失时，须经有关税务机关审批。