劳务派遣企业的税务与会计处理分析

　　劳务派遣企业提供的是劳务派遣服务，即劳务派遣企业为了满足用工单位对于各类灵活用工的需求，将员工派遣至用工单位，接受用工单位管理并为其工作的服务。劳务派遣企业由于经营方式的特殊性，因此，在税务与会计的处理上也有别与其他从事生产经营活动的企业。现对劳务派遣企业的税务与会计处理进行分析。

　　一、税务处理

　　(一)增值税的处理

　　《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号，以下简称47号文件)第一条第一款和第二款规定，一般纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税;也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。小规模纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税;也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

　　从上面的政策规定可知，劳务派遣企业无论是一般纳税人，还是小规模纳税人，在缴纳增值税上均有两种选择，一是全额纳税，另一是差额纳税。全额纳税就是以取得的全部价款和价外费用为销售额，一般纳税人按照6%的税率计算增值税，小规模纳税人按照3%的税率计算增值税;差额纳税就是以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，无论是一般纳税人，还是小规模纳税人，均应按照简易计税方法依5%的征收率计算增值税。

　　(二)发票开具的处理

　　47号文件第一条第三款规定，选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

　　从上面的政策规定可知，(1)选择全额纳税的，无论是一般纳税人，还是小规模纳税人，取得的全部价款和价外费用既可以开具增值税专用发票，也可以开具增值税普通发票。(2)选择差额纳税的，“向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用”，由于这部分费用是免征增值税的，因此，无论是一般纳税人，还是小规模纳税人，这部分费用只能开具增值税普通发票，而除此费用之外，收取的其他费用是需要缴纳增值税的，因此，既可以开具增值税普通发票，也可以开具增值税专用发票。

　　二、会计处理

　　案例：甲劳务派遣企业2019年8月从接受劳务派遣的单位取得劳务费30万元，其中，25万元为支付给劳务派遣员工的工资、福利和社会保险及住房公积金，5万元为管理费用。

　　(一)选择全额纳税的会计处理

　　(1)如果甲劳务派遣企业为一般纳税人，取得劳务费时会计处理为(既可选择开具增值税专用发票，也可选择开具增值税普通发票)：

　　借：银行存款  300000

　　贷：主营业务收入  283018.87〔300000÷(1+6%)〕

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  16981.13〔300000÷(1+6%)×6%〕

　　(2)如果甲劳务派遣企业为小规模纳税人，取得劳务费时会计处理为(即可选择开具增值税普通发票，也可选择增值税专用发票)：

　　借：银行存款  300000

　　贷：主营业务收入  291262.14〔300000÷(1+3%)〕

　　应交税费——应交增值税  8737.86〔300000÷(1+3%)×3%〕

　　(二)选择差额纳税的会计处理

　　(1)如果甲劳务派遣企业为一般纳税人

　　第一种情况：如果支付给劳务派遣员工的工资、福利和社会保险费及住房公积金的25万元开具增值税普通发票，5万元的管理费用开具增值税专用发票。

　　《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)第二条第(三)项差额征税的账务处理第1点规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、 “存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)” 或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

　　①25万元的劳务派遣员工的工资、福利和社会保险及住房公积金开具增值税普通发票时：

　　借：银行存款 250000

　　贷：主营业务收入238095.24〔250000÷(1+5%)〕

　　应交税费——简易计税11904.76〔250000÷(1+5%)×5%〕

　　②计提劳务派遣员工的工资、福利和社会保险费及住房公积金时：

　　借：主营业务成本 238095.24〔250000÷(1+5%)〕

　　应交税费——简易计税11904.76〔250000÷(1+5%)×5%〕

　　贷：应付职工薪酬 250000

　　③5万元的管理费用开具增值税专用发票时：

　　借：银行存款50000

　　贷：主营业务收入47619.05〔50000÷(1+5%)〕

　　应交税费——简易计税2380.95〔50000÷(1+5%)×5%〕

　　第二种情况：如果取得的劳务费全部开具增值税普通发票。

　　①取得劳务费并开具发票时：

　　借：银行存款 300000

　　贷：主营业务收入285714.29〔300000÷(1+5%)〕

　　应交税费——简易计税14285.71〔300000÷(1+5%)×5%〕

　　②计提劳务派遣员工的工资、福利和社会保险费及住房公积金时：

　　借：主营业务成本 238095.24〔250000÷(1+5%)〕

　　应交税费——简易计税11904.76〔250000÷(1+5%)×5%〕

　　贷：应付职工薪酬 250000

　　(2)如果甲劳务派遣企业为小规模纳税人

　　第一种情况：如果支付给劳务派遣员工的工资、福利和社会保险费及住房公积金的25万元开具增值税普通发票，5万元的管理费用开具增值税专用发票。

　　①25万元的劳务派遣员工的工资、福利和社会保险及住房公积金开具增值税普通发票时：

　　借：银行存款 250000

　　贷：主营业务收入238095.24〔250000÷(1+5%)〕

　　应交税费——应交增值税11904.76〔250000÷(1+5%)×5%〕

　　②计提劳务派遣员工的工资、福利和社会保险费及住房公积金时：

　　借：主营业务成本 238095.24〔250000÷(1+5%)〕

　　应交税费——应交增值税11904.76〔250000÷(1+5%)×5%〕

　　贷：应付职工薪酬 250000

　　③5万元的管理费用开具增值税专用发票时：

　　借：银行存款50000

　　贷：主营业务收入47619.05〔50000÷(1+5%)〕

　　应交税费——应交增值税2380.95〔50000÷(1+5%)×5%〕

　　第二种情况：如果取得的劳务费全部开具增值税普通发票。

　　①取得劳务费并开具发票时：

　　借：银行存款 300000

　　贷：主营业务收入285714.29〔300000÷(1+5%)〕

　　应交税费——应交增值税14285.71〔300000÷(1+5%)×5%〕

　　②计提劳务派遣员工的工资、福利和社会保险费及住房公积金时：

　　借：主营业务成本 238095.24〔250000÷(1+5%)〕

　　应交税费——应交增值税11904.76〔250000÷(1+5%)×5%〕

　　贷：应付职工薪酬 250000

　　其实，劳务派遣企业选择差额纳税的，无论是增值税一般纳税人，还是小规模纳税人，也无论，除“向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用”以外收取的其他费用，是开具增值税专用发票，还是开具增值税普通发票，其缴纳增值税的税负都是一样的。

　　另外，在这里顺便对劳务派遣业务涉及的企业所得税和个人所得税的问题做以提示。

　　三、企业所得税

　　(1)接受劳务派遣的企业发生的费用应分两种情况进行处理

　　政策依据为：《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第三条企业接受外部劳务派遣用工支出税前扣除问题规定，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

　　(2)确认小型微利企业时，劳务派遣员工归属于接受劳务派遣企业的人数范围内

　　《财政部 税务总局关于进一步实施小微企业“六税两费”减免政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第10号)第一条规定，由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况，以及宏观调控需要确定，对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。

　　第二条规定，增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户已依法享受资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税、耕地占用税、教育费附加、地方教育附加其他优惠政策的，可叠加享受本公告第一条规定的优惠政策。

　　第三条规定，本公告所称小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等 三个条件的企业。

　　从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　小型微利企业的判定以企业所得税年度汇算清缴结果为准。登记为增值税一般纳税人的新设立的企业，从事国家非限制和禁止行业，且同时符合申报期上月末从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等两个条件的，可在首次办理汇算清缴前按照小型微利企业申报享受第一条规定的优惠政策。

　　(3)研发企业支付给劳务派遣的研发人员的工资、薪金等费用，可以享受加计扣除的税收优惠

　　政策依据为：《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)第一条人员人工费用规定，指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。研究人员是指主要从事研究开发项目的专业人员;技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验，在研究人员指导下参与研发工作的人员;辅助人员是指参与研究开发活动的技工。外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议(合同)和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。接受劳务派遣的企业按照协议(合同)约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。

　　(4)劳务派遣企业安置残疾人就业的，可以享受有关残疾人就业相关税收优惠政策

　　《国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策相关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第55号)第一条规定，以劳务派遣形式就业的残疾人，属于劳务派遣单位的职工。劳务派遣单位可按照《财政部 国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》(财税〔2007〕92号，以下简称《通知》)规定，享受相关税收优惠政策。

　　从上面的政策规定可知，劳务派遣企业安置的残疾人，属于劳务派遣企业的职工，不属于接受劳务派遣单位的职工。另外，财税〔2007〕92号文件已被《财政部 国家税务总局关于促进残疾人就业增值税优惠政策的通知》(财税〔2016〕52号)公布废止，但在财税〔2007〕92号文件废止后，安置残疾人就业的劳务派遣企业，应当按照相关税种有关安置残疾人就业优惠政策的规定执行。

　　(5)接受劳务派遣企业在认定高新技术企业时，劳务派遣员工不计算在科技人员和职工总数之内

　　《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理办法〉的通知》(国科发火〔2016〕32号)第十一条规定，认定为高新技术企业须同时满足以下条件：……(四)企业从事研发和相关技术创新活动的科技人员占企业当年职工总数的比例不低于10%;……。

　　《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》(国科发火〔2016〕195号)规定，企业科技人员是指直接从事研发和相关技术创新活动，以及专门从事上述活动的管理和提供直接技术服务的，累计实际工作时间在183天以上的人员，包括在职、兼职和临时聘用人员。企业职工总数包括企业在职、兼职和临时聘用人员。在职人员可以通过企业是否签订了劳动合同或缴纳社会保险费来鉴别;兼职、临时聘用人员全年须在企业累计工作183天以上。

　　从上面的政策规定可知，接受劳务派遣企业在认定高新技术企业时，劳务派遣人员不计算在科技人员和职工总数之内。

　　四、个人所得税

　　(1)由支付所得的单位代扣代缴工资、薪金所得个人所得税

　　《中华人民共和国个人所得税法》第九条规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

　　从上面的政策规定可知，劳务派遣员工的工资、薪金所得个人所得税，是由谁支付所得就由谁代扣代缴个人所得税。

　　(2)劳务派遣员工两处以上取得工资、薪金所得，且符合规定的，应当办理汇算清缴

　　《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第62号)第一条第(一)项规定，从两处以上取得综合所得，且综合所得年收入额减除专项扣除后的余额超过6万元，应当依法办理汇算清缴。

　　在实际中，个别劳务派遣员工既在劳务派遣企业取得工资、薪金所得，又在接受劳务派遣的企业取得工资、薪金所得，对于这种情形，按照上面的政策规定，如果两处以上取得的工资、薪金所得年收入额减除专项扣除后的余额超过6万元的，应当在年度终了后办理汇算清缴。

　　(3)劳务派遣员工跨省异地工程作业，工资、薪金所得个人所得税向工程作业所在地税务机关申报缴纳

　　政策依据为：《国家税务总局关于建筑安装业跨省异地工程作业人员个人所得税征收管理问题的公告国家税务总局公告》(2015年第52号)第一条规定，总承包企业和分承包企业通过劳务派遣公司聘用劳务人员跨省异地工作期间的工资、薪金所得个人所得税，由劳务派遣公司依法代扣代缴并向工程作业所在地税务机关申报缴纳。