注重实质、总体中性的总局2012年第15号公告学习体会

新企业所得税法执行4年半以来，虽然已经打了很多补丁了，但是实践中仍然有很多问题在困扰着征纳双方，尤其是以扣除类的问题居多。

2011年国家税务总局发布了34号公告已经解决了一批有争议的热点问题，今年在汇算清缴工作基本“完工”之时国家税务总局再度出台类似的规范性文件来来规范若干企业所得税相关处理问题，即《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号），15号似乎首先出现在江苏省国家税务总局的网站上，在国家税务总局的官方网站上并未“首发”，在国家税务总局对该公告未做出官方的解读之前，笔者结合自己的工作学习先谈一下浅薄的观点和体会，供各位网友大侠的拍砖。

一、关于季节工、临时工等费用税前扣除问题
企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

【学习体会】
企业由于工作特点和性质的不同，经常会在正常的用工之外招聘一些特殊的工作人员，例如季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工。一般来说季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员能够与企业直接对接，即其给企业提供服务，企业向其支付劳动报酬，符合企业所得税法实施条例第三十四条规定的支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬准许税前扣除的基本原则。《企业所得税法实施条例释义及适用指南》进一步解释“所谓任职或者雇用关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或者雇员的主要收入或者很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。所谓连续性服务并不排除临时工的使用，临时工可能是由于季节性经营活动需要雇佣的，虽然对某些临时工的使用是一次性的，但从企业经营活动的整体需要看又具有周期性，服务的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或者计件工资，应足以与个人劳务支出相区别。”从实施条例的规定及《企业所得税法实施条例释义及适用指南》的解释来看，支付季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员的劳务报酬作为工资税前扣除是没有问题的，只要是符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）中规定的合理工资的原则即可。

但是，对于付季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员的劳务报酬能否作为工资实践中曾经存在一个争议就是这些临时工等由于无法与其签订劳动合同，能否作为工资税前列支。有观点认为只有与员工签订了劳动合同才能够构成劳动关系，进而支付给其的报酬才能够作为工资处理，否则只能够作为劳务费处理，一些地区的税局曾经发文也类似规定，但是笔者不赞同这种观点，曾经在2010年4月12日的《中国税务报》第九版发表了《劳动合同不应是工资税前列支的必要条件》一文，不签订劳动合同支付给员工的劳务报酬也可以作为工资处理，这种劳动关系也存在，劳动和社会保障部发布的《关于确立劳动关系有关事项的通知》（劳社部发〔2005〕12号）规定“同时具备以下情形的，劳动关系成立：用人单位招用劳动者未订立书面劳动合同，但是如果用人单位和劳动者符合法律、法规规定的主体资格；用人单位依法制定的各项劳动规章制度适用于劳动者，劳动者受用人单位的劳动管理，从事用人单位安排的有报酬的劳动；劳动者提供的劳动是用人单位业务的组成部分。同时还规定，用人单位未与劳动者签订劳动合同，认定双方存在劳动关系时可参照下列凭证：工资支付凭证或记录（职工工资发放花名册）、缴纳各项社会保险费的记录、用人单位向劳动者发放的“工作证”、“服务证”等能够证明身份的证件；劳动者填写的用人单位招工招聘“登记表”、“报名表”等招用记录；考勤记录；其他劳动者的证言等。”本次总局15号公告规定的季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员费用可以作为工资处理，进一步支持了笔者当时的观点。

在实践中另外一个争议比较大的问题，也是一些企业非常关心的问题，就是向劳务派遣用工支付的费用能够作为工资处理，或者说即使不能够作为工资处理，能够将支付的费用作为“三费”的计提基数。在一些服务性行业中，例如宾馆酒店，这些企业中劳务派遣用工所占的比例甚至能够达到员工总人数的70%左右或者更高，这些劳务派遣人员与劳务公司签订劳务合同，将其派往企业工作，企业向劳务公司支付费用，劳务公司向宾馆酒店开具服务业发票。据笔者了解，在某些行业单位，派遣员工与其他员工的福利待遇基本差不多，除了缴纳社保公积金的基数不同外，并且这些员工有的是企业直接招聘的，并非劳务公司招聘，劳务公司在整个链条中的作用就是从企业收钱向派遣员工发工资交社保及个税，并没有起到其他的作用，企业之所以选择派遣员工一个主要原因是为了规避劳动关系风险，同时能够减少企业的一部分工作量。这些派遣员工与其他员工的福利差不多，会导致企业的福利费超标，按照现行规定福利费超标不能扣除，同时由于这些派遣工不是企业的员工，发放给其的一些福利能够在税前列支也是存在争议的。基于这些问题，一些派遣工比例高的企业都期望能够将派遣工的费用作为其计提福利费的基数，但是在实践中很多都是不被认可的，只能够作为劳务费处理，凭发票税前扣除。

劳务用工虽然形式上不是企业的员工，但是透过中间的劳务关系以及分析劳务公司的职能作用，其在实质层面与企业的员工基本相似，例如《企业所得税法实施条例释义及使用指南》中所说的连续提供服务的条件也能够满足，因此，将其视同为用工企业的员工处理是合乎情理的，但是这样处理会带来很多问题，支付给派遣工的费用在用工单位作为工资处理，那么劳务公司给派遣工发工资时，如何处理呢，是否可以继续作为工资？用工单位已经将其作为工资，并且计提了三费，那么劳务公司是否还能够将其作为基数计提？由于派遣工的个人所得税是劳务公司代扣代缴的，并没有出现在用工单位的全员申报明细中，会导致用工单位企业所得税的工资和个人所得税的工资薪金不一致，如何处理？既然能够作为工资了，那么税前扣除时，是否需要劳务公司的发票呢？

总体来看，15号公告的第一条更加注重了经济业务的实质，不拘于外表形式，这条规定的出台，会让很多企业偷着乐，算是税务总局给2011年度企业所得税汇算清缴送上的一个大礼包吧。

二、关于企业融资费用支出税前扣除问题
企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。

【学习体会】
这条规定体现了企业所得税税前扣除处理上更贴近于业务的实质，例如企业在向银行贷款时，加入实际的利息总额是1000万，银行可能处于各方面指标考核的需要，将其中的700万作为利息处理，另外的300万作为“融资安排费”、“财务顾问费”等名目处理，主要是为了做大中间业务收入，那么作为使用款项的企业来说，其支付的“融资安排费”、“财务顾问费”等实质上就是利息，只是换个名字而已，那么应该将其作为利息处理才更接近业务的真实性，如果作为咨询费等处理可能就太居于表面形式了，这种费用扣除时最好能够取得发票，银行是能够开出地税发票的，只不过很多不愿意配合罢了。但是该条有个前提就是合理的费用可以，具体什么是合理，就要看税务机关的子有裁量权了。

三、关于从事代理服务企业营业成本税前扣除问题
从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业（如证券、期货、保险代理等企业），其为取得该类收入而实际发生的营业成本（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前据实扣除。

【学习体会】
这条规定可能是考虑到一些企业的特殊性，如果要是按照手续费和佣金的比例作为税前扣除的限制条件，可能这些企业的税收负担会非常的重。

四、关于电信企业手续费及佣金支出税前扣除问题
电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。

五、关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题
企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

【学习体会】
关于筹建期的业务招待费问题也是一直存在争议的，各地的规定不一样，业务招待费也是企业发生的与取得应收收入有关的支出，符合企业所得税法第八条的规定，应该允许其按照规定扣除，虽然在筹建期间肯能没有收入，但是也不能因此而否定其税前扣除的合理性和合法性问题，虽然当期没有收入，但是发生的招待费是与未来期间的收入相关的，则应该准许税前扣除，即调增40%就可以，这条规定遵照企业所得税扣除的基本精神的，以此类推，如果企业当年的收入0（经营年度），那么发生生的招待费是否可以扣除呢？笔者认为可以，可以参照筹建期的处理，即汇算清缴调增40%就行。广告费的规定也是同样的道理。

六、关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题
根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。

【学习体会】
这条规定更加便于操作了，以前多交的税前可以抵扣当年的，以前在实践中曾经出现企业发现多交税了，再重新申报，然后走退税的程序，但是走退税的程序很复杂，还不如抵扣当年应纳税额方便呢。

七、关于企业不征税收入管理问题
企业取得的不征税收入，应按照《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号，以下简称《通知》）的规定进行处理。凡未按照《通知》规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。

【学习体会】
再次强调了70号文的精神，但是这三条确实很难满足，不征税收入不是税收优惠，充其量就是相当于无偿借款。

八、关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题
根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

【学习体会】
该条再次强调了不一定税法没有明确规定的就不能够在税前扣除，其实税法有规定的能够税前扣除往往都是比较特殊的，很多支出都是没有规定规定，税法也不能可能吧每一项支出都列举出来，例如企业的打印纸支出，没有那一条税法说能够扣除或者不能够扣除，但是企业也都税前扣除了，只要是符合企业所得税法的第八条规定就行了，但是有些同志比较教条，总是说必须税法有规定的才能口，没规定的就不能扣，这是明显偏左的，自己要是符合基本的扣除原则就行，总局所得税司的最近搞的在线交流第一个问题就表明了这种精神，3号文没列举的只要是符合条件的可以作为福利费处理，例如职工集体旅游支出，就是应该作为福利费的，但是很多同志认为3号文没列举，就不能够作为福利费处理，要调增，笔者是非常不赞同的。

九、本公告施行时间
本公告规定适用于2011年度及以后各年度企业应纳税所得额的处理。

特此公告。

二○一二年四月二十四日