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（三）纳税人对境外关联方到期应支付的费用，如特许权使用费，已作费用确认，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的；或计入资产原价或企业筹办费，在 该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度扣除的。但境内企业因没有实际支付，未履行扣缴义务，更没有履行扣缴备案。则纳税人应于费用 确认并作税前扣除的企业所得税年度纳税申报、或计入相关资产的年度纳税申报时，进行源泉扣缴。如果税务部门不认此项扣除，即使纳税人已经在年度纳税申报时 进行源泉扣缴，依然存在上述（二）中的涉税风险。
（四）纳税人发生的以前支付为税务部门调查期间，纳税人进行自行调整的
2014年8月29日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于特别纳税调整监控管理有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第54号）。公告明确税务机关在发现纳税人存在特别纳税调整风险的，向纳税人送达《税务事项通知书》后，纳税人在特别纳税调整监控管理阶段自行补税的，税务机关按补税期间同期的人民币贷款基准利率加收利息，不再另加收5个百分点。此项规定旨在鼓励纳税人进行自行调整。然而，由于纳税人自行调整不属于因税务机关发起转让定价调整事项，由此转让定价调整引发的关联方之间的双重征税，无法启动税收协定相互协商程序解决转让定价调整的双重征税问题。纳税人自行调整的税负总体会加大。54号公告也明确，“纳税人在特别纳税调整监控管理阶段自行调整补税的，税务机关仍可按照有关规定实施特别纳税调查及调整。”因此纳税人对外支付的自行调整，并不能从总体上消除“不得扣除”的支付面临税务机关进一步调查、调整的风险。
三、16号公告积极应对的专业实务建议
对于纳税人“不得扣除”的对外支付，在适用特别纳税调整程序时，纳税人是反避税调查、调整举证责任承担人。如何对税务机关证明以前对外的支付符合独立交易定价原则，是纳税人应花最大力气去做的一门功课。我们认为，今后，16号公告的功课，纳税人最起码要建立起交易发生前的风险防范和控制意识，依据关联集团各方架构和功能，梳理各类不同交易类型，明确定价依据及合理性，有效控制风险，达到合规下的节约税金目标。
（一）自我评估各类交易的风险
1．特许权使用费支付的风险评估
特许权使用费支付的风险评估最起码应考虑两个方面的问题。
其一，是否属于上述高风险的特许权使用费范围。如果属于上述高风险的特许权使用费范围，纳税人就要事先规划能否满足六项测试要求（尽管六项扣除主要针对服 务费支付，但特许权使用费原来基本相同）。如果不能通过上述测试中主要与特许权相关的测试，就要调整特许权使用费支付的思路，甚至直接否定交易的安排。
其二，即使能够有充分的证据证明交易支付是有真实业务支持的，也满足测试的基本要求，但定价是否合理？目前税务机关可以使用各类专业数据库分析特许权使用费的交易价格的合理性。如使用BVD的无形资产数据库，或RoyaltyStat数据库。RoyaltyStat作为一种关于特许协议的数据库，其特许权使用费率由美国证券交易委员会（SEC）编辑。数据库中可以找到用于对无形资产进行评估的特许权使用费率。通过剔除不可比因素，基本能够反映可比的特许权使用费率。因此对外支付特许权使用费未处于数据库正常的特许权使用费率区间的，税务部门会进行调整。
2．服务费支付的风险评估
对于处于上述例举的高风险服务费支付范围的，纳税人应直接进行是否满足六项测试要求。如果一项或一项以上测试不能通过，为税务机关否定的概率就大大增加。同时即使符合六项测试要求，交易支付的合理价格也是需要考虑的重要因素。
基于纳税人对风险评估能力的专业性和评估工具、如数据库等的缺失，建议纳税人交易发生前的一揽子安排应聘请专业业务机构、中介帮助评估，以增强业务安排的合规保障和提升业务预期结果的实现。
（二）提前准备证明符合独立交易定价原则的基础资料、证明文件
税务部门在对境内企业的对外大额特许权使用费和服务费支付调查时，纳税人要向税务机关提供符合独立交易定价原则的证明资料。如每一项对应支付的合同、文件资料、法律文件、交易金额和定价决定等资料。
其次，纳税人要以资料基础为起点，从交易符合合理商业目的和经济实质的角度，分析特许权使用费和服务费支付的必要性与合理性。从控制风险，保障交易安排结 果的角度，就要按照同期资料的准备要求进行全面准备、描述。从关联集团总体架构，各自功能，集团内在不同国家间所采取的一致性政策和差异性政策及原因，全 球范围内交易的商业考虑，关联各方在无形资产的形成和价值创造中的贡献，各方在专业服务和特许权使用上的时空限制，集团内政策制订的背景、依据和政策结 果，对各方带来的实质影响-----等；同期资料中还有一项重要的工作，就是对交易价格确定是否符合转让定价方法的合理性进行测算。
由于税务部门对一项交易的转让定价调整越来越多地同时适用多种方法进行比较和选择，纳税人应事先在同期资料准备中对税务机关的转让定价方法选择有充分认识、准备。
纳税人交易的证明资料应区分每一项特许权使用费、服务费支付，分别保管相应的证明资料。
（三）正确、精细化进行各类对外支付的会计核算
对于日常业务中频繁发生对外支付服务费和特许权使用费的境内企业，纳税人在日常会计核算时，应区分每一项不同的服务费和特许权使用费等支付项目,将该服务费和特许权使用费对应的收益、或对应的资产形成、对应的收入联系高度精细化，建立一一对应关系，并保存、复制好相应的证明资料，建立专门文档 保管，以便于事后能够清晰地划分哪些为企业的受益直接做出贡献，哪些没有对受益直接贡献相区别，便于自我确定哪些有把握可以扣除，哪些没有把握不能扣除。这样在面临税务机关调查认定时，可以将部分 “不得扣除”的对外支付剥离，避免税务机关因纳税人不能清晰区分相应支付项目而全盘否定。
纳税人会计核算的结果要与对外支付备案、扣缴备案、所得税汇算清缴和关联申报数据资料严格衔接、高度统一。
（四）自行调整的适用选择
由于纳税人在转让定价自行调整会导致无法解决双重征税问题，如果境外关联方处于低税或无税的地区，纳税人自行调整结果基本不会导致双重征税，因而可以作为自行调整的重点方向。
（五）纳税人 “不得扣除”被实施转让定价调整的，应做好相应调帐工作
国家税务总局公告2010年26号已经确认了国税函[2006]901号依然有效。国税函[2006]901号 一、对企业与其境外关联企业之间的业务往来转让定价调增的应纳税所得（不含利息、租金或特许权使用费等所得），若企业未通过相应调整程序作相应账务调整 的，其境外关联企业取得的超过没有关联关系所应取得的数额部分，应视同股息分配征收所得税，该股息不得享受《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税 法》第十九条第三款第(一)项所规定的免征所得税的优惠。
因此，根据该规定，今后16号“不得扣除”的服理费和特许权使用费被实施转让定价调整的，纳税人还应做必要的调帐处理，否则可能面临再次补扣缴税款的可能。
四、16号公告自行调整面临的选择
由于《国家税务总局关于特别纳税调整监控管理有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第54号）二明确：纳税人在特别纳税调整监控管理阶段自行调整补税的，税务机关仍可按照有关规定实施特别纳税调查及调整。
由此，企业自行调整带来一些列需要考虑的实际问题：
（一）企业仍面临税务机关的调查、调整风险
按照54号公告的精神，企 业自行调整后，如税务机关在今后的业务中挑战企业的对外支付，企业仍将面临被税务机关转让定价调查、调整的风险（立案的风险）；因此，自行调整的依据是什 么？调整到什么程度？是企业必须全局考虑的关键。这种自行调整是建立在充分自我分析、甚至经过专业机构的评估后进行的选择，需要考虑自行调整带来的系统性 和后续性影响。
（二）我国原则上只允许做向上的自行调整
尽管原来的《企业所得税年度纳税申报表》附表三：纳税调整项目明细表中的第53行“特别纳税调整应税所得”保留了下来，但是填报内容进行了修改。还第一次增加了“调减金额”栏，该栏目主要用于对“纳税人依据双边预约定价安排或者转让定价相应调整磋商结果的通知，需要调减的当年应税所得”的可以填报应税所得调减额。但16号公告精神主要针对对外支付的“不可扣除”，通常是一边倒地调增境内企业的“不得扣除”的对外支付，就该公告本身不会发生应税所得调减事项。与16号公告相符，原则上《企业所得税年度纳税申报表》附表三只允许做向上的自行调整。
（三）企业自行调整后，海关、外汇、出口退税等问题如何解决
对于企业自行调整的对外支付，海关征收的进口环节增值税计税依据通常不会调整（调减），也不会认可纳税人自行调整减少额。此外，已经支付的特许权使用费能 否计入企业产品的完全成本？生产产品再出口，出口环节的出口退税能否使用海关进口关节的代征增值税为依据？企业已经发生的付汇怎么确认，不允许扣除的税、 会差异怎么在会计核算上处理，是按永久性差异处理还是调帐处理等？这一些列问题均有待于进一步明确。
（四）企业自行调整的时间选择
对于纳税人自行调整也有一时点选择问题。不同的时点带来的结果会不同。若在企业所得税纳税年度终了后进行调整，就涉及《企业所得税年度纳税申报表》附表三 中的“特别纳税调整应税所得”中进行调整，由此会带来加收利息的问题。而如果在年度汇算申报前进行调整，就只是调整企业所得税季度申报表中的应税所得的计 算，通常不存在加收利息问题。但是企业所得税季度申报表并没有相应的填列栏目,因此企业应对“不得扣除”支付进行自行调整的税局沟通，避免将月度、季度内进行的自行调整带入年度终了汇算清缴的纳税调整而加收利息。如属评估确属有高度风险的“不得扣除”的支付，在取得税务部门认可并在申报系统中能够确认的情况下， 尽可能在企业所得税季度申报中进行调整。 |
