国家税务总局公告2015年40号学习体会:明确划转含义、区分情形处理

上述规定，铿锵有力，非常明确的将母公司对子公司的投资行为确定为划转行为。事实上，目前“划转”一词，分别在财税【2015】37号文件契税政策、财税〔2014〕109号文件企业所得税特殊性税务处理政策、国家税务总局2014年29号公告“关于股东划入资产”中有所体现，40号公告明确了“划转”一词的含义，意义重大，虽然40号公告是企业所得税政策，但“他山之石，可以攻玉”，秉承“同一问题，同一解释”的理念，母公司将不动产投资于全资子公司的行为，也应确定为契税的“划转”行为，从而免征契税。
 

问题2：关于109号文件中“原账面净值”的理解？ 

109号文件，将划入、划出方取得资产（股权）的计税基础，均表述为按照“原账面净值”确定，一般来说“原财产净值”等同于“原计税基础”，也等同于《企业所得税法实施条例》74条所称的“财产净值”，但是特殊情况下，“原账面净值”与“原计税基础”可能出现背离的情况。例如：假设A公司持有M公司的股权，系该公司以非货币性资产交换方式取得的，且不具有商业交易实质，该项股权取得时的公允价值为800万，换出资产的账面价值为600万，则在A公司取得股权时，应确认200万元的应纳税所得额，同时将持有M公司股权的计税基础确定为800万元。那么在该案例中，B公司取得M公司股权的计税基础，以及A公司以股权投资取得B公司股权的计税基础，应当确定为800万元，而不是600万元。
 

因此原109号文件“原账面净值”的表述，略有瑕疵，40号公告进行了补正，将“原账面净值”均改为了“原计税基础”。
 

问题3: 109号文件的划转政策，是免税政策，还是递延纳税政策？
 

由于A公司取得B公司股权的计税基础，以及B公司取得资产（股权）的计税基础，均为资产（股权）的原计税基础，因此未来在资产折旧（摊销）或者再次转让或者B公司注销时，资产的隐含增值依然会得到实现，因此无论59号文件、还是109号文件的特殊性税务处理均为递延纳税政策。关于递延纳税，需要注意的问题，一是纳税主体的递延，资产隐含增值纳税的主体；由A公司递延到了B公司；二是该项递延由于未来B公司盈亏状况变化，原有的资产隐含增值未必在未来能够全部实现，因此是金额上的不确定性递延；三是该项递延由于B公司“未来何时再次转让资产或者注销清算”的时间是不确定的，因此是时间上的不确定性递延；四是，如果A公司转让股权与B公司转让其取得的资产（股权）同时存在，会有是否存在重复纳税的争议，关于此问题，张伟的观点是不存在重复纳税，详见拙著《59号文件及4号公告对比解析》。
 

案例2：交易完成12个月内，股权比例发生变化的，需要进行纳税调整 

上例中的B公司，在完成划转交易后的第7个月（2015年8月）增资扩股，引进了战略投资者C公司，增资扩股完成后，A公司占B公司80%股份，C公司占B公司20%股份，A、B公司应当如何进行税务处理？
 

问题1:资产划转时，A公司持有B公司100%股权，在未来12个月内，持股比例发生了变化，是否需要按照一般性税务处理调整应纳税所得额？
 

单独从109号文件的表述来看，并未有59号文件“权益连续性”的类似表述，但在40号公告下发之前，就有109号文件特殊性税务处理是否引入12个月“权益连续性”的讨论，40号公告就如此前所料的对109号文件扩大解释，增加了约束性条件，其第七条规定：“交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关。另一方应在接到通知后的30日内将有关变化报告其主管税务机关。”
 

该表述，润物细无声，静悄悄的将“股权结构”变化的条件，纳入了资产划转特殊性税务处理的条件，因此本案例中A公司的资产（股权）划转交易不再符合特殊性税务处理条件，应当进行纳税调整。
 

问题2:特殊性税务处理条件发生变化后，如何进行纳税调整？
 

按照40号公告第八条的规定，A、B公司应当分别进行如下税务处理：
 

A公司： 

应当视同销售，确认应纳税所得额2000-1200=800（万）
 

B公司： 

一是，将取得M公司股权的计税基础由600万，调整为1000万元；
 

二是，将取得的不动产计税基础调整为1000万元，并对此前已经确认的折旧费用进行纳税调整（当年度事项可以在汇算清缴调整，跨年度事项则追溯进行纳税调减）。
 

问题3：在该项交易不符合109号文件特殊性税务处理条件后，A公司是否可以改按财税【2014】116号文件规定，按照5年递延纳税处理？
 

《关于非货币性资产投资企业所得税若干征管问题的公告》（国家税务总局2015年第33号公告）第三条规定，符合59号、116号、109号文件规定的特殊性税务处理条件，由企业择一处理，但是一经选定，不得改变。因此，张伟认为，企业选择了109号文件特殊性税务处理后，又不符合条件的，只能按照40号公告第八条进行税务处理，不能转而适用116号文件的5年递延纳税。
 

案例3：适用资产（股权）划转的条件解析
 

2015年1月，张先生持有A公司100%股份，A公司持有B公司95%股份，张先生持有B公司5%股份；A公司持有C公司95%股份，张先生持有C公司5%股份。即：张先生间接全资控制B公司，B、C公司同受A公司、张先生控制，且持股比例相同。
 

2015年1月，A公司以其持有的M公司30%股权划转给B公司；B公司以其持有的N公司30%股权划转给C公司。
 

问题1：A公司将其持有的M公司30%的股权划转给B公司的交易，是否符合109号文件特殊性税务处理条件？
 

109号文件对母子公司享受划转特殊性税务处理的条件是:"100%直接控制的居民企业之间",的居民因此A公司只持有B公司95%的股份，不是100%直接控制的居民企业之间，虽然张先生最终对A、B公司都是100%直接加间接控制，但109号文件强调的是100%直接控制的企业之间，所以上述交易不适用109号文件特殊性税务处理。
 

问题2：B公司以其持有的N公司30%股权划转给C公司，是否符合109号文件特殊性税务处理条件？