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摘要：由于缺乏必要的明确指引，虽然是一种久已存在的、日益重要的常见业务，但时至今日仍有相当多的会计人员对于外包业务的相关税务、会计处理和成本计量，并不清楚甚至存有十分错误的认识，影响了会计信息的决策有用性质量，使委外加工这一极富价值的经济活动的效益难以充分显现。本文试图围绕相关问题展开讨论，希冀能厘清对此问题的模糊认识，裨益于相关实务的发展与完善。
为了节省生产管理与组织成本、维持适度规模、提高企业的核心竞争力（Core Competence）[1]，或由于技术、生产能力的限制，企业通常会将一些普通业务委托其他单位代为加工（即外包业务）；而一些专业从事加工业务的中小企业也因其特有的技术专长，依托大型企业，专门接受来料加工业务而得以发展壮大，由此便逐渐形成了一种“环大企业的产业生态圈”，刺激了一些相关业态的振兴，带动了区域经济的发展。美国一家权威机构发表的报告称，北美和欧洲有85%的企业实施了外包策略，2000年全球外包市场营业额约1210亿美元，并将以每年10%的速度递增。许多西方企业把委外加工策略作为企业再创辉煌的有力武器，研究发现，实施委外加工策略可使产品开发成本节约9%，生产能力和质量平均提高15%左右。据统计，近10年来，日本企业的外包占制造业成本的1/3以上，并使总生产成本下降了约20%.委外加工策略不但可以有效降低生产成本、缩短产品开发周期、提高产品质量，还可减少企业的长线投资、缩短战线，从而可大幅规避企业面临的市场风险。同时，由于外包业务的不断生长，人们总能欣喜地看到：啤酒生产企业与瓶盖加工企业、服装生产企业与纽扣加工企业等共生共荣的繁荣景象，委外加工拉动了周边经济的振兴与增长，促进企业规模经济逐渐向产业规模经济、范围经济发展。有关业务外包所带来的诸多好处，中外大量的文献，如发展经济学的杰出代表英国经济学家舒马赫（E. F. Schumacher，1973）的《小的是美好的》、美国经济学家小艾尔费雷德。D.钱德勒著名的《看得见的手-美国企业的管理革命》和《企业规模经济与范围经济》等中都有精彩描述，并已被大量的经典案例所证实。从节约交易成本看，信息技术和全球化网络的发展，将日益减少企业间的通讯协作费用，不断扩充企业资源外包的形式、方法和范围。可以预期，随着社会分工和人们对外包业务认识的进一步深入，企业的委外加工业务也会日益增多。
然而，笔者也不无遗憾地发现，由于缺乏必要的明确指引，虽然是一种久已存在的、日益重要的常见业务，但时至今日仍有相当多的会计人员对于外包业务的相关税务、会计处理和成本计量，并不清楚甚至存有十分错误的认识，影响了会计信息的决策有用性质量，使委外加工这一极富价值的经济活动的效益难以充分显现。本文试图围绕相关问题展开讨论，希冀能厘清对此问题的模糊认识，裨益于相关实务的发展与完善。
一、委外加工业务的政策界定
1993年12月25日（1993）财法字第38号《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下称“增值税实施细则”）规定：委托加工货物是指“委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务”；根据1993年12月25日（1993）财法字第39号《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》（以下称“消费税实施细则”）第七条的规定：委托加工的应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费、代垫部分辅助材料加工的应税消费品；对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在会计上是否作销售处理，均不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。显然，税法中所称“委外加工”仅为外包业务中的一部分，而判断是否属于委外加工业务的关键在于：确定构成产品实体成分的“原料和主要材料”是否由委托方提供。只有“原料及主要材料”均由委托方提供，受托方仅添加一些辅料进行加工的，才可界定为税法中规定的委外加工业务；否则，如果“原料和主要材料”由受托方提供，对委托方而言，此种外包业务只能作为外购业务，应按物资采购业务进行处理，相应地，受托方也只能作为商品销售业务处理。对于委托方提供了关键研制技术配方，由受托方进行加工的外包业务，笔者认为，其会计与税务处理应根据该加工物资的技术含量，来加以判断。
二、委外加工业务相关税务问题的处理
1、关于增值税的计缴。增值税暂行条例规定，对于外包业务中的委外加工业务，由受托方按加工费计算应向委托方收取的增值税额。作为一种价外税，增值税的计税加工费中不应包括应收取的增值税额，同时也不包括受托加工应税消费品所代收代缴的消费税。即：
⑴含税加工费＝不含税的加工费＋增值税额；
⑵增值税额＝不含税的加工费×增值税率或征税率[2]；将⑵代入⑴得：
⑶含税加工费＝不含税的加工费×（1＋增值税率或征税率），故有：
⑷不含税的加工费＝含税加工费/（1＋增值税率或征税率）。
委托方向受托方支付的增值税，符合抵扣条件的也可计入“进项税额”，从销售货物收取的销项税额中抵扣；不符合抵扣条件按规定不能抵扣的，应直接计入委托加工物资成本。具体抵扣条件与外购货物的并无二致。
2、关于消费税的计缴。1993年12月13日国务院令第135号发布的《中华人民共和国消费税暂行条例》规定：委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款，并由受托方向所在地主管税务机关解缴税款。除从量定额应税消费品外，“委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税”。由于消费税为价内税（即计税价格中应含此种税），故相关的计算公式为：
⑴组成计税价格＝材料成本＋加工费＋消费税额；
⑵消费税额＝组成计税价格×消费税税率；将⑵代入⑴，得：
⑶组成计税价格＝材料成本＋加工费＋组成计税价格×消费税税率，故有：
⑷组成计税价格×（1－消费税税率）＝材料成本＋加工费，即：
组成计税价格＝（材料成本＋加工费）/（1－消费税税率）；相应地，
⑸发出材料采用计划成本时的组成计税价格
＝[发出材料的计划成本×（1＋差异率）＋不含增值税的加工费] /（1－消费税税率）。式中，实际大于计划的超支（借方）差异率为“＋”号，实际小于计划的节约（贷方）差异为“－”号；
⑹发出材料为零售价时的组成计税价格
＝[发出材料的零售价×（1-差价率）＋不含增值税的加工费] /（1－消费税税率）。
根据消费税实施细则的规定，“同类消费品的销售价格”是指：⑴纳税人或代收代缴人当月销售的同类消费品的销售价格；⑵在当月同类消费品各期销售价格高低不同时，按销售数量加权平均计算的售价（但销售的应税消费品的销售价格明显偏低又无正当理由或无销售价格的，不得列入加权平均计算）；⑶当月无销售或者当月未完结的按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算。“材料成本”是指，“委托方所提供加工材料的实际成本”。委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明（或以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方所在主管税务机关有权核定其材料成本。“加工费”是指，受托方加工应税消费品而向委托方收取的全部费用（包括代垫辅助材料的实际成本）。消费税税率由国家税务总局分税目作了相应规定。委托加工的应税消费品，委托方收回后用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣；委托加工的应税消费品直接出售的，所纳税款计入加工物资成本，不再征收消费税。
3、特别事项说明。一般而言，在正常商品销售活动中，如果所销售的货物属于应交纳增值税和消费税的应税消费品，增值税与消费税的计税依据应当是相同的，都为“不含增值税的销售额”；但委托加工业务是一个例外。委外加工业务的增值税额一般只以受托方收取的不含税加工费为计税依据计算，而由受托方代收代缴的消费税的计税依据则是受托方同类货物的加权平均销售价格或组成计税价格[3]，显然，在委外加工业务中，两者的计税依据是不同的，后者总是大于前者。
三、委外加工业务若干会计问题的处理
1、关于委托方的会计处理、成本计量与报表列示问题
根据企业会计制度的规定，企业所发生的委外加工业务应通过设置“委托加工物资”账户[4]加以核算。委托方应将此账户的期末余额并入资产负债表的“存货”项目中，作为企业的流动资产加以列示。企业委外加工物资的实际成本包括：
⑴委托方发出加工材料物资的实际成本。如果企业对所发出的材料物资采用计划成本或售价计价核算的，应通过结转发出材料物资应负担的成本差异，将计划成本或零售价还原为实际成本；
⑵支付的加工费用；
⑶支付的税金，包括委托加工物资应负担的增值税和消费税（指属于消费税应税范围的加工物资）。对于委托加工物资应负担的增值税和消费税应区别不同情况处理：加工物资应负担的增值税，凡属加工物资用于应交增值税项目并取得增值税专用发票的一般纳税人，可将这部分增值税作为“进项税额”，不计入加工物资的成本；凡属加工物资用于非应纳增值税项目或免征增值税项目的，以及未取得增值税专用发票的一般纳税人和小规模纳税人的加工物资，应将这部分增值税计入加工物资的成本。加工物资应负担的消费税，凡属加工物资收回后直接用于销售的，应将受托方代收代交的消费税计入委托加工物资的成本；凡属加工物资收回后用于连续生产应税消费品，按规定准予抵扣的，应将由受托方代收代交的消费税记入“应交税金-应交消费税”账户的借方，待应交消费税的加工物资连续生产完工销售后，抵交其应交纳的消费税；
⑷支付加工物资的往返包装运杂费、保险费，其中的运费如能取得税务机关认可的抵扣凭证，可以计列进项税额，其余的各项杂费则不允许。
2、关于受托方的会计处理与报表列示问题
委外加工业务对于受托方而言，属于代制业务。受托方对于收到委托方发来的用于加工的材料物资，只应在按表外科目专设的“代管商品物资”或“受托加工物资”备查簿中加以登记。众所周知，备查簿的登记一般采用单式记账法，收到代管物资时的仅仅借记“代管商品物资”，退回时贷记该账户即可，无须考虑对应账户问题。备查簿只作为日后存查的备考，实际领用受托加工物资进行加工时，并不考虑所领用物资的金额，其中的账户记录不计入生产成本、也不列入资产负债表的“存货”项目中。受托方对于加工中实际耗用的由受托方提供的工、料、费（即所耗用的辅料、生产工人的工资福利费、分配的制造费用等）的处理，仍和正常的自制产品相同，也应通过“生产成本”账户核算，只不过其中的成本仅考虑受托方自身的实际发生额而已。受托加工物资制造完成，如不需入库包管，可不通过“库存商品”账户核算，直接在结转发出成本时，自“生产成本”账户的贷方转入“主营业务成本”账户的借方。
四、委外加工业务会计与税务问题：案例分析
2003年5月8日，南方汽车制造股份有限公司（下称“南方公司”，为增值税一般纳税人）委托江南轮胎制造厂（下称“江南厂”，为增值税一般纳税人）加工汽车外胎1000个。南方公司发出材料的计划成本为5万元，该材料的月初成本差异率为－2%，按合同规定，江南厂每个轮胎收取加工费93.6元（含17%的增值税），江南厂近期没有同类轮胎出售，该批轮胎当月即加工完成。在加工过程中领用辅料2万元，生产工人工资2万元，按生产工人工资计提的职工福利费为0.28万元，该批轮胎应负担的制造费用为1.5万元。轮胎的消费税率为10%.
上述轮胎于2003年6月6日由南方公司如数提回，当即签发支票付讫加工费、增值税和消费税，向某运输公司支付往返运杂费0.15万元。南方公司将上述轮胎以每个400元的价格售出200个，其余轮胎转入小汽车整胎的生产与安装。每个整胎的进一步加工成本为50元，于当月全部完工，移交总装车间安装在公司所产的小汽车上。该批小汽车的总售价为5000万元，已按合同规定发售给各地经销商，小汽车的消费税率为8%.则：
1、南方公司的会计分录为：
⑴5月8日，发出委托加工的材料时
借：委托加工物资49，000
贷：原材料50，000
材料成本差异1，000
⑵6月6日，支付加工费、往返运杂费时
消费税的组成计税价格= [50000×（1－2％）＋93600/（1＋17％）]/（1-10%）=143，333（元）
（受托方）代收代缴的消费税= 143，333×10%=14，333（元）
应付的增值税=93600/（1＋17%）×17%=13，600（元）
A、对于其中将用于继续生产整胎的800个外胎应负担的部分，应作：
借：委托加工物资[93，600/（1＋17%）+1，500]×800/1000 65，200
应交税金-应交增值税（进项税额）13，600×800/1000 10，880
应交税金-应交消费税14，333×800/1000 11，466.4
贷：银行存款（93，600+14，333+1，500）×800/1000 87，546.4
B、对于应由将直接出售的200个外胎负担的部分，应作：
借：委托加工物资[93，600/（1＋17%）+1，500+14，333]×200/1000 19，166.6
应交税金-应交增值税（进项税额）2，720
贷：银行存款（93，600+14，333+1，500）×200/1000 21，886.6
⑶加工完成收回委托加工的外胎时，计算实际加工成本
①对于其中将用于继续生产整胎的800个外胎，应作：
借：自制半成品-委外加工104，400
贷：委托加工物资49，000×800/1000+65，200 104，400
②对于将直接出售的200个外胎，则应作：
借：自制半成品-委外加工68，166.6
贷：委托加工物资49，000×200/1000+19，166.6 68，166.6
⑷将上述200个外胎直接出售时，作：
借：银行存款等400×200×（1＋17%）93，600
贷：其他业务收入/主营业务收入80，000
应交税金-应交增值税（销项税额）13，600
同时结转成本，
借：其他业务支出/主营业务成本68，166.6
贷：自制半成品-委外加工68，166.6
本笔业务不再计缴消费税。
⑸a领用上述800个外胎，继续生产整胎时，作：
借：生产成本104，400＋50×800 144，400
贷：自制半成品-委外加工104，400
应付工资、原材料等40，000
⑸b整胎（小汽车）生产完工入库时，
借：库存商品144，400
贷：生产成本144，400
⑸c小汽车出售时，
借：银行存款或应收账款50，000，000×（1＋17%）58，500，000
贷：主营业务收入50，000，000
应交税金-应交增值税（销项税额）8，500，000
⑸d计算小汽车应交的消费税＝50，000，000×8%＝4，000，000（元）
借：主营业务税金及附加4，000，000
贷：应交税金-应交消费税4，000，000
由于原来800个外胎已由江
南厂代收代缴的消费税11，466.4元，可从中抵扣，故该批小汽车实际应交的消费税为3988533.6元（4，000，000－11，466.4）。
2、江南厂受托加工业务的相关处理为：
⑴收到受托加工的材料时，按合同价（或不记录实际金额）登记备查簿，借：代管商品物资-南方公司（外胎1000个），领用时作相应的附注说明。
⑵对于加工过程中发生的生产成本，作：
借：生产成本57，800
贷：原材料20，000
应付工资20，000
应付福利费2，800
制造费用15，000
⑶加工完成按合同规定发给南方公司时，
a.视同代制品销售，确认商品销售收入：
借：银行存款或应收账款（93，600+14，333）107，933
贷：主营业务收入80，000
应交税金-应交增值税（销项税额）13，600
应交税金-应交消费税14，333
b.同时结转销售成本，
借：主营业务成本57，800
贷：生产成本57，800
c.在备查簿中将受托加工物资注销，贷：代管商品物资-南方公司（外胎1000个）。
五、结语
笔者基于实务中，企业的外包业务日益增多、相关规范不明晰、会计从业人员对此类业务把握不准等实际，结合自己多年的财务顾问实践经验，探讨了企业外包业务的相关会计、税务处理问题，对其中的实务问题进行了必要的归纳总结，希望能对实务界有所启发和帮助。笔者认为，本文如能引起会计界同行对此问题的共同关注，对笔者乃至实务界而言，将是一件幸事，期盼您的指教。
主要参考文献
1、[美]小艾尔费雷德。D.钱德勒著。看得见的手-美国企业的管理革命。哈佛大学贝尔纳普出版社1977初版，重武译，北京：商务印书馆1987年9月第一版，1997年第三次重印。
2、[英]E.F.舒马赫（E.F.Schumacher）著虞鸿钧郑关林译。小的是美好的（Small Is Beautiful）。Blond Briggs Ltd.1973.北京：商务印书馆，1984年5月第1版。
3、[英]曼塞。C.布莱克福德著锁箭译。西方现代企业兴起。北京：经济管理出版社，2001年7月第1版。
4、林汉奇魏中奇著。中小企业发展与创新，上海：上海财经大学出版社，2001年版。
[1]麦肯锡咨询公司认为，企业的核心能力是指某一组织内部一系列相互作用的技能和知识的结合，它具有使一项或多项业务达到竞争领域领先水平，具有明显优势的能力。
[2]一般地，小规模纳税人适用征收率，据此计算的增值税额即为实际应上交的税款，不作任何扣除；一般纳税人才分别采用17%、13%、0%等税率。
[3]在《增值税暂行条例》的规定为“平均销售价格”，而未明确为“加权平均价格”。
[4]严格说来，账户和会计科目是有区别的：账户有结构、格式，而科目没有。在会计实务中，对二者一般不作如此严格区分。
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