房地产开发拆迁安置“拆一还一”涉税难点分析

附1：

房地产企业取得政府土地出让金返还款的会计和税务处理<肖宏伟>

由于土地招拍挂制度约束，各地政府在招商引资中，通过各种名义和方式，对开发商缴纳的土地出让金，给予一定比例的返还。

虽然计入营业外收入，可以减少土地增值税的支出。但此会计和税务处理方法，税务机关在土地增值税清算时，一般不认可。

一、会计处理
返还款名义上属于政府补助的性质，但从政府土地出让业务实质来看，企业按照招拍挂确定金额全额缴纳的土地出让金已经取得了全额票据，计入土地受让成本，而后政府给予的返还，是转让土地发生的销售折扣或折让行为。如被税务机关认定认为是返还业务，应直接冲减土地成本，而不应适用《企业会计准则第16号――政府补助（2006）》财会[2006]3号的规定，作为营业外收入进行处理。

二、企业所得税处理
由于政府土地返还款，不符合财税〔2008〕151号文件的规定，不是企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，因此，不能作为不征税收入在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

如被税务机关认定认为是土地款返还业务，无论企业会计上如何处理，所得税征收管理上，可以直接冲减土地成本。

所以，此土地返还款应当冲减土地成本，如果企业开发产品已经完工，按实际成本原则，对完工产品分摊土地成本，计算缴纳企业所得税。

当然，如果企业将返还款计入营业外收入，提前缴纳企业所得税，税务机关也不会拒绝。

三、土地增值税处理
根据土地增值税相关法规规定，土地增值税按照转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的增值额和规定的税率计算征收。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：

（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
这里所称“地价款”，应为实际支付的价款，应为扣除政府返还后的土地实际价款。

这是实际发生原则在税收征管中的具体应用。

政府返还土地款，冲减土地成本，在各地税务机关具体文件解释中都有明确规定。

辽宁省大连市地方税务局《关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》大地税函2008 188号（一）关于土地使用权价款的扣除问题

纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的《土地批件》、《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置发票、政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据计算“取得土地使用权所支付的金额”。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。

再如：青岛地方税务局：《青岛市土地增值税清算管理办法》

青地税发[2008]100号》第二十二条
对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

基层税务机关在土地增值税清算管理上，大多认同政府返还土地款，直接冲减土地成本的处理方法。不能加计扣除。

附2：

问：房地产开发企业收到政府返还的“土地出让金”或政府给予奖励款是否计入本期的应纳税所得额？
答：自2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》第七条（一）财政拨款收入为不征税收入。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例（2007）》第二十六条企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

因此，房地产开发企业收到政府返还的“土地出让金”或政府给予奖励款，根据《财政部、国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知》（财税字 [1995]81号）规定，企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局法规不计入损益者外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。

问：房地产开发企业收到政府返还的“土地出让金”或政府给予奖励款是冲减“开发成本”还是作为“营业外收入”？
答：根据《企业会计准则第16号——政府补助（2006） 》

第七条与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。

第八条与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：
（一）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。

（二）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。

《企业会计准则第16 号——政府补助》应用指南规定：与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入）；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益（营业外收入）。

会计科目和主要账务处理规定：确认的政府补助利得，借记“银行存款”、“递延收益”等科目，贷记“营业外收入”。

因此，房地产开发企业收到政府返还的“土地出让金”或政府给予奖励款，应视与资产还是收益相关的政府补助，按上述规定核算，最终计入当期损益（营业外收入），而不是冲减“开发成本”。