欧盟增值税立法属于线性立法,其围绕着纳税人的抵扣权设置增值税的原则性及一般化的规定,并依此构建增值税法的体系,在体系上具有逻辑的一贯性与完整性。而当抵扣权的行使遭遇特殊困境时,相应的特殊规则便应运而生。欧盟增值税法的整体逻辑极为明晰,作为增值税核心的抵扣权贯穿始终,从一般安排到特殊规则。而无论是出于技术原因还是政策理由,所谓的增值税特殊规则都系对纳税人抵扣权做出的变通规定。 对任一发展成熟的增值税法进行的详细研究都将揭示,在特殊情况下的许多特殊规定背离了增值税的一般架构,但通常而言,这些背离的目的是为了使增值税得以运转。[1]尽管特殊规则应当是例外而非原则,但一些特殊条款通常无法避免。特殊规则的形成是多种价值的博弈的结果,而针对增值税特殊规进行研究的意义在于在不同价值冲突中寻求一个平衡点,并确保其以最低的遵从成本保障增值税法的有效适用。[2] 一、欧盟增值税法框架 目前最主要的欧盟指令是2006年的《增值税指令》[5],它是对1977年《第六号指令》及其后的一系列指令的一次重铸(recast),并包涵在一个文本当中。《增值税指令》目前是欧盟增值税的基础指令。该指令自2007年元旦生效。生效之后经过多次小规模改动(最近一次修改是在2011年3月15日),但是主体框架与内容没有变更,作为共同体层面的基础指令而生效至今。 (二)软法 二、增值税特殊规则——以小企业为例 特殊规则的规定及成员国的考量余地较其他规则要大。以小企业特殊规则为例,指令规定“若因小企业活动或规模问题,成员国难以对小企业适用增值税一般规则。在遵循其各自设置的条件与限制基础上,并在咨询增值税委员会后,成员国可适用简化程序…。”[9]。小企业特殊规则的引入是由于增值税一般规则的适用所产生的困难,其“需要综合考虑现实问题及共同体和成员国的利益”。[10]根据指令要求,成员国引入时需要向欧盟增值税委员会进行咨询,并需要对由于小企业行为或结构的原因一般增值税规则出现适用困难进行证明。[11] 《增值税指令》所规定的特殊规则仅仅仅是授权规定而未设定统一标准。成员国可选择是否采用特殊规则,但各国制度的具体运行方式不同且仅局限于国内活动。[12]目前,欧盟没有针对小企业构建出的适用于全体成员国的共同制度[13]。且成员国出于预防税务欺诈或简化征收程序的考量也有权变通增值税指令的规定;并且根据《增值税指令》规定,成员国有权根据共同条款的规定和税收协调的观念,对小企业继续适用各国各自的特殊规则。[14] 为了保障制度在成员国的有效适用及方便改革,《增值税指令》规定了小企业特殊规则的“报告与评估”制度(reporting and review)。指令规定欧盟委员会每四年在从各成员国获取的信息的基础上,就小企业特殊规则的适用情况向欧洲理事会提交报告;同时理事会应当决定在限定性的安排下,小企业特殊规则是否必要;适当之时,应当为此制度设定共同的限制和条件。[15] 增值税特殊规则在规则细节上展现了成员国与共同体之间的矛盾与冲突。 三、特殊规则的前景 目前欧盟的增值税改革已经开始,并受到广泛而深切得关注。欧盟增值税专家Michel Aujean认为:“现今已经到了回归原则的时候,在目前以构建经济与税收政策之间和谐为目标的背景下,或许能为改革能够提供合适的机会。”[18]2010年欧盟发布名为《增值税的未来》绿皮书,以简便、稳健、高效率为目标,并提出要“减少繁文缛节”(Reducing "red tape")。我们似乎能够期待,欧盟的增值税法将趋于减少,特殊规则将首当其冲。 但欧盟税法的改革也远非如此乐观,在欧盟法律一体化重重受阻的今日,共同体的未来扑朔迷离。随着欧盟的规模扩大,其一体化进程所遭遇的阻力会越发加大,尤其欧洲宪法提案的失败,欧盟法院以往的强硬态度已渐有弱化。[19]我们所能期待的或许仅仅是细枝末节的调整,实质性的变革恐难实现。 |
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