“金融资产”账务处理

　　2.【例7-3】一次付息债券
　　沿用【例7-3】，假定债券不是分期付息，而是到期一次还本付息。其它资料不变。
　　分析：未来现金流入就是5年后的一笔现金：5×59+1250＝1545 ，让这笔现金的现值等于初始投资成本1 000 元的折现率，就是实际利率：算出来R是9.05%。
　　1000＝1545×（1＋R）－5
　　1000＝1545×（P/F，R，5）
　　第1年实际利率法
　　投资收益＝期初摊余成本×实际利率＝1000×9.05%＝90.5
　　溢折价摊销额＝票面利息－实际利息＝59－90.5 ＝－31.5（折价摊销额）
　　期末摊余成本（一次付息债券）＝期初摊余成本－溢折价摊销额＋应计利息＝1000－（－ 31.5）＋59＝1090.5
　　＝期初摊余成本×（1＋实际利率）＝ 1000×（1＋9.05%）＝1090.5

　　一次付息的摊销
　　一次付息债券的应计利息，是其账面价值即摊余成本的一个组成部分，因此，计算期末摊余成本时，应把它包含在内。这是一次付息债券与分期付息债券的主要区别。账务处理上，分期付息债券的利息记为应收利息，一次付息债券的利息记为“持有至到期投资——应计利息”科目。上面三个公式形成下表。教材表2-2中没有折价摊销额的数据，不便于做分录。重制表格。
　　表2-2

　　完成各年账务处理
　　20×0年12月31日计息
　　借：持有至到期投资——应计利息　　　 59
　　　　持有至到期投资——利息调整　　 31.5
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　 90.5
　　注：剩余其它各年，略。

　　一次付息债券小结
　　（1）一次付息债券到期值＝面值＋应计利息＝1250＋59×5＝1545；
　　（2）一次付息债券的账面价值即摊余成本包括面值、利息调整和应计利息三项，而分期付息债券的摊余成本不包括应计利息。

　　溢价例题小结
　　（1）债券到期值＝债券面值＝1250，溢价摊销完了之后，分期付息债券的账面价值即摊余成本只包含面值；
　　（2）溢价购入的债券，随着溢价逐年摊销，持有至到期投资的账面价值越来越小，见表格各年摊余成本。
　　无论溢价还是折价，分期付息债券的账面价值总是向面值回归。

　　【期中购入持投•例题】
　　2010年7月1日，中天公司购入一批2009年1月1日发行的、面值10 000元、期限5年、票面利率6%、每年年末付息一次的债券作为持有至到期投资。购买时，中天公司一共支付了9 500元，另支付相关税费208元。2012年6月30日，中公司提前出售该批债券，取得转让收入9 800元。发行方每年末支付当年利息。中天公司每年末计提利息。不考虑其它因素。
　　要求：完成相关的会计处理（小数保留整数位）。
　　现值系数表

　　【分析】
　　读题注意三点：一是发行日，二是付息方式，三是买价。
　　债券发行日为1.5年之前，持有期间为3.5年，从2010年7月1日起算，到期日应是2013年12月31日，但2012年6月30日提前出售了，实际只持有了两年。不是当天发行的债券，买价中包含应收利息（当年上半年）。本例付息方式是分期付息。银行存款＝9 500 ＋ 208＝9708元。

　　（1）2010年7月1日取得投资时
　　应收利息＝10000×6%×6/12＝300
　　入账价值＝银行存款9708－应收利息300＝9 408
　　溢折价＝9 408－10000＝－592
　　借：持有至到期投资——成本 10000
　　　　应收利息　 300（年底收到）
　　　　贷：银行存款　 9708
　　　　　　持有至到期投资——利息调整592
　　实际利息的计算
　　计算债券的实际利率：
　　[10000×（P/F，R，3）＋600×（P/A，R，3）＋300]/（1＋R/2）＝9408
　　由于折价购入，必有：实际利率R>票面利率6%，测试R＝8%：
　　[10000×（P/F，8%，3）＋600×（P/A，8%，3）＋300]/（1＋8%/2）＝ （10000×0.7938＋600×2.5771 ＋300）/（1＋8%/2）＝9408
　　运用插值法，计算出“R”即实际利率为8%。

　　折价摊销表

　　这样的问题，70%的学生第一遍会做错，另外30%的人第二遍还会做错。
　　（2）2010年12月31日计息
　　确认下半年利息收入：
　　借：应收利息 300
　　　　持有至到期投资——利息调整 76
　　　　贷：投资收益 376 
　　收到全年的利息：
　　借：银行存款 600
　　　　贷：应收利息 600（300＋300） 
　　（3）2011年12月31日计息
　　借：应收利息 600
　　　　持有至到期投资——利息调整 159
　　　　贷：投资收益 759

　　（4）2012年6月30日计息并出售
　　①计息
　　计息期为2012年前六个月，应收利息＝ 600×6/12＝300，实际利息＝771×6/12＝386
　　借：应收利息 300
　　　　持有至到期投资——利息调整 　86
　　　　贷：投资收益 386 
　　②出售
　　“应收利息”科目余额＝300
　　“折价”科目余额＝592－76－159－86＝271
　　借：银行存款 9800
　　　　持有至到期投资——利息调整 271
　　　　投资收益　229
　　　　贷：持有至到期投资——成本 10000
　　　　　　应收利息 300
　　持有至到期投资总结
　　总结四个问题：一是购买日与发行日不一致；二是处置时应先计提利息；三是账面价值的计算；四是账面价值与摊余成本的关系。
　　1.购买日与发行日不一致
　　购买日与发行日不一致时，买价中可能包含利息，确认为应计利息或应收利息；同时，持有期间不再是债券的期限。
　　溢折价（利息调整）的处理：
　　第一，溢折价摊销的期限为购买日至到期日。
　　第二，应注意非完整年度的折现问题（实际利率按时间比例分割）。
　　2.处置时应先计提利息（尤其是期中处置）。
　　3.账面价值的变化
　　分期付息债券账面价值＝成本＋利息调整
　　溢价情况下，账面价值越来越小；折价情况下，账面价值越来越大。账面价值总是向面值回归，到期时等于面值。
　　一次付息债券账面价值＝成本＋利息调整＋应计利息
　　4.持有至到期投资的摊余成本＝账面价值
　　

　　知识点：持有至到期投资减值（第9章第3节）
　　1.减值的计量
　　（1）减值损失的计算
　　减值金额＝账面价值－未来现金流量现值
　　（2）预计未来现金流量现值，按照该金融资产的原实际利率折现确定。
　　（3）金额重大的金融资产应单独进行减值测试，单项测试未减值的，再进行组合测试。
　　2.减值的账务处理
　　教材没有讲解持有至到期投资减值的账务处理，教材【例9-5】是银行的贷款减值，银行业务无需掌握。 
　　教材【例7-3】改编为减值的情形。

　　教材【例7-3】减值改编
　　2010年1月1日，XYZ公司支付价款l 000元（含交易费用）购入A公司发行的5年期债券，面值1 250元，票面利率4.72%，于年末支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。 XYZ公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。有关资料如下：
　　（1）2011年12月31日，有客观证据表明A公司发生了严重财务困难， XYZ公司据此认定对A公司的债券投资发生了减值，并预期2012年12月31日将收到利息59元，2013年12月31日将收到利息59元，但2014年12月31日将仅收到本金800元。
　　（2）2012年12月31日，收到A公司支付的债券利息59元。
　　（3）2013年12月31日，收到A公司支付的债券利息59元，并且有客观证据表明A公司财务状况显著改善，A公司的偿债能力有所恢复，估计2014年12月31日将收到利息59元，本金1 000元。
　　（4）2014年12月31日，收到A公司支付的债券利息59元和偿还的本金1 000元。
　　假定不考虑所得税因素（小数保留到整数）。

　　『解答』本例是【例7-3】发生了减值的情形。因此，发生减值之前的会计处理，与【例7-3】完全相同。
　　假设不发生减值的利息调整表（表7-1）

　　解答
　　（1）2010年1月1日购入债券：
　　借：持有至到期投资——成本 1 250
　　　　贷：银行存款　 1 000
　　　　　　持有至到期投资——利息调整 250
　　（2）2010年12月31日计息
　　借：应收利息 59
　　　　持有至到期投资——利息调整 41
　　　　贷：投资收益 100
　　借：银行存款 59
　　　　贷：应收利息 59

　　（3）2011年12月31日确认计息、确认减值
　　①计息
　　借：应收利息 59
　　　　持有至到期投资——利息调整 45
　　　　贷：投资收益 104
　　借：银行存款 59
　　　　贷：应收利息 59
　　完成上述账务处理之后，债券的账面价值（即摊余成本）＝（1250－250）＋41＋45＝1086
　　②确认减值
　　确认减值损失时，首先应确定资产的可收回金额，持有至到期投资的可收回金额，就是其未来现金流量的现值。计算现值时，必须按照原实际利率10%作为折现率（不得重新确定折现率）。预计未来现金流量现值＝ 59×（1＋10%）-1 ＋ 59×（1＋10%）-2 ＋800×（1＋10%）-3 ＝703
　　减值损失＝账面价值1086－现值703＝383（注：账面价值应是当年利息调整之后的摊余成本）。
　　借：资产减值损失 383
　　　　贷：持有至到期投资减值准备 383
　　计提减值准备后，2011年末账面价值＝1086－383＝703 ，摊余成本呢？

　　（4）2012年12月31日计息
　　2012年12月31日计息
　　实际利息＝2012年初摊余成本×实际利率＝703 （1086－383）×10%＝ 70 （注：摊余成本应扣除减值准备）。
　　溢折价摊销额＝票面利息－实际利息＝59－70＝－11
　　借：应收利息 59
　　　　持有至到期投资——利息调整 　11
　　　　贷：投资收益 70 
　　期末摊余成本＝期初摊余成本－溢折价摊销额＝ 703－（－11）＝714
　　由于对减值情况的估计没有发生变化，因此无需进行减值相关的会计处理。

　　（5）2013年12月31日会计处理
　　①计息
　　实际利息＝2013年初摊余成本714×10%＝71
　　溢折价摊销额＝ 票面利息59－实际利息71＝－12
　　借：应收利息　59
　　　　持有至到期投资——利息调整 　12
　　　　贷：投资收益 71 
　　期末摊余成本＝期初摊余成本714－溢折价摊销额（－12）＝726
　　2013年12月31日，减值情况发生了变化，与上次的估计不同了，要重新计算减值损失。
　　②确认减值
　　首先应确定资产的可收回金额，即预计未来现金流量现值：2013年12月31日，预计未来现金流量现值＝（1000＋59）×（1＋10%）-1＝963
　　减值损失＝账面价值即摊余成本726－预计未来现金流量现值963＝－237
　　即，减值损失应当转回，转回的金额限制条件有两个：一是转回金额不得超过原确认的减值损失即383，二是转回后账面价值不得超过假定没有发生减值情况下的摊余成本即1191。减值损失237<原减值准备383，转回后账面价值＝726＋237＝963 <1191，因此，转回减值金额为237。2013年12月31日确认减值：
　　借：持有至到期投资减值准备 237
　　　　贷：资产减值损失 237

　　（6）2014年12月31日计息、到期收回本息
　　①计息
　　由于2014年是最后一期计提利息，要进行尾数调整，因此要采用倒挤的方法计算实际利息：
　　溢折价摊销额＝期初摊余成本963－最终摊余成本1000（到期可收回本金）＝－37
　　实际利息＝票面利息59－溢折价摊销额（－37）＝96
　　2014年12月31日计息
　　借：应收利息 59
　　　　持有至到期投资——利息调整 　37
　　　　贷：投资收益 96
　　②2014年12月31日到期收回本息
　　到期收回本息的会计处理：
　　“减值准备”科目余额＝383－237＝146（贷方）
　　“利息调整”科目余额＝（1）贷方250－（2）借方41－（3）借方45－（4）借方11－（5）借方12－（6）借方37＝104（贷方）
　　借：银行存款 1000
　　　　持有至到期投资减值准备 146
　　　　持有至到期投资——利息调整 104
　　　　贷：持有至到期投资——成本 1250
　　借：银行存款 59
　　　　贷：应收利息 59
　　

知识点：贷款和应收款项的定义
　　贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
　　贷款，指的是银行，制造型企业没有“贷款” 。对于制造型企业来说，贷款和应收款项是指货币资金和应收款项。
　　应收款项包括6项：1）应收账款；2）其他应收款；3）应收票据；4）应收股利；5）应收利息；6）长期应收款。除了长期应收款之外，其他均为流动资产。
　　贷款和应收款项的会计处理原则，是采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。

（一）委托贷款

委托贷款的核算与持有至到期投资类似。

借：委托贷款——本金（合同本金）

借或贷：委托贷款——利息调整（溢折价＋交易费用）

    贷：银行存款

借：应收利息（名义利息）

借或贷：委托贷款——利息调整（溢折价摊销额）

　　贷：利息收入（实际利息）

（二）应收款项

由于应收账款等一般期限较短，名义价值与实际价值（应收款的现值）相差很小，根据重要性原则，应收账款一般不需要折现，直接按名义价值入账，后续计量也就不需计算实际利息和摊销溢折价。 但长期应收款除外。如果应收款项出现了减值迹象，应该确认减值损失，计提坏账准备。

贷款和应收款项，与持有至到期投资，其主要差别在于前者没有在活跃市场上的报价，并且在出售或重分类方面受到限制较少。
　　知识点：货币资金
　　货币资金包括库存现金、银行存款和其它货币资金。其他货币资金包括6项：银行汇票、银行本票、信用证存款、信用卡存款、外埠存款、存出投资款。
　　注意：银行汇票与银行承兑汇票不同。银行汇票属于其他货币资金，而银行承兑汇票属于应收票据（应付票据）。支票即银行存款。
　　实行定额备用金制度的企业，有关部门发生零星支出时会计上无需进行处理。现金清查短缺的净损失，借记管理费用；现金清查溢余的净收益，贷记营业外收入。
　　银行存款不能收回，借记营业外支出。

　　知识点：预付账款
　　预付款项不多的企业，可以不设“预付账款”科目，而直接计入“应付账款”科目的借方（重要性原则）。编制资产负债表时，应当将“应付账款”科目的借方余额列入“预付账款” 项目。
　　企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应将其转入其他应收款。
　　☆应收账款和应收票据等，后文另有讲解。