注意危害税收征管刑事案件范围的调整

　　最高人民法院、最高人民检察院发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》通过解析犯罪构成要件的方式，对危害税收征管刑事案件的范围作进一步明确。税收执法需要特别注意其中涉及“行刑衔接”的调整。

　　最高人民法院、最高人民检察院近期联合发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号，以下简称《解释》)受到广泛关注。《解释》立足于经济社会发展变化，从更有效惩治涉税犯罪出发，贯彻宽严相济刑事政策和罪刑法定原则，通过解析犯罪构成要件的方式，对危害税收征管刑事案件的范围作进一步明确。《解释》既是司法机关追究涉税刑事责任的重要依据，也是税务机关执法和开展“行刑衔接”工作的重要指导。

　　限缩部分危害税收征管刑事案件的范围

　　《解释》对部分危害税收征管刑事案件的范围进行限缩，影响到涉税刑事、税收行政两个环节。比较突出的有两个方面：

　　一是对刑法第二百零五条第一款“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”进行限缩。根据《解释》第十条第二款规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”，部分虚开行为将因为“行为目的”和“危害结果”未达到追究刑事责任的标准，被排除在“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”之外。税务机关对于这类涉税违法行为，不再以本罪移送司法机关，涉嫌其他犯罪的，以相应罪名移送。

　　二是增加合规整改不起诉的规定。《解释》第二十一条第一款规定：“实施危害税收征管犯罪，造成国家税款损失，行为人补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的，可以从宽处罚;犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以不起诉或者免予刑事处罚;情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。”这将企业合规激励机制引入公诉制度中，并以此作为从宽刑事处罚甚至免予刑事处罚的法定事由。税务机关在执法过程中应当积极落实这一司法精神，引导行政相对人及时挽回税收损失。

　　税收执法还应特别注意《解释》第二十一条第二款规定：“对于实施本解释规定的相关行为被不起诉或者免予刑事处罚，需要给予行政处罚、政务处分或者其他处分的，依法移送有关主管机关处理。有关主管机关应当将处理结果及时通知人民检察院、人民法院。”这意味着，税务机关收到司法机关移送的不起诉或者免予刑事处罚案件后，要及时依法处理并及时将处理结果反馈给司法机关。

　　扩展部分危害税收征管刑事案件的范围

　　规范“行刑衔接”，确保涉税案件应移尽移，税务机关还需要注意《解释》扩大了部分危害税收征管刑事案件的范围。比较突出的也有两个方面：

　　一是明确“提供非法方便行为”可能入罪。

　　长期以来，对于涉税违法的帮助行为，多数是由税务机关根据税收征管法实施细则第九十三条规定定性为“提供非法方便行为”，以行政处罚处置。偶有少数案例，会将帮助犯作为刑事犯罪的共犯处理。而对于偷税行为的帮助行为，由于刑法第二百零一条将逃税罪的主体限定为纳税人或扣缴义务人，所以至今尚无将“帮助犯判定为逃税行为共犯”的案例。

　　而《解释》弥补了“对帮助犯不予刑事追责”的空白。根据《解释》第十九条规定：“明知他人实施危害税收征管犯罪而仍为其提供账号、资信证明或者其他帮助的，以相应犯罪的共犯论处。”据此，为危害税收征管犯罪提供非法方便的行为，有可能从行政违法上升为刑事违法。此外，根据《解释》第九条第二款规定，特定人员(从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员)，实施特定帮助行为(违反国家有关进出口经营规定，为他人提供虚假证明文件)，产生特定结果(致使他人骗取国家出口退税款，情节严重)的，应当特定入罪(依照刑法第二百二十九条规定，以提供虚假证明文件罪对其追究刑事责任)。

　　二是确定骗税罪是行为犯，不是结果犯。

　　执法实践中，无论是税收征管法还是刑法，都是以“骗取国家出口退税款的结果”作为对骗税行为给予行政处罚和刑事追责的依据，未造成危害结果就不予追责。然而在实践中，随着执法者经验逐步积累、执法技术不断提高，越来越多的骗税行为在退税申请审核阶段就被税务机关及时发现。这虽然保护了国家税款，但因为危害结果未发生而无法制裁违法行为人，有不法分子借机不断进行骗税尝试，审核人员疲于应对，稍不注意就可能让其得逞，形成潜在风险。

　　《解释》修正了立法理念，在第九条第一款规定，“实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。”至此，只要骗税行为完成，无论是否实际骗取税款，都构成骗税罪。

　　细化争议热点行为的入罪标准

　　除了上述几个显著调整之外，《解释》还结合危害税收征管犯罪的新情况，有针对性地列举犯罪行为的具体表现，以明确罪与非罪的界限。

　　比如，《解释》第六条首次将“不履行税收义务并脱离税务机关监管”认定为刑法第二百零三条规定的“采取转移或者隐匿财产的手段”之一，把消极不配合的欠税纳税人纳入“逃避追缴欠税罪”的惩治范围。

　　又如，《解释》第一条不仅分类列举了纳税人、扣缴义务人的逃税罪手段，还在第三款中针对实务中较为常见的“扣缴义务人签订‘包税’条款但未履行税款代缴义务”的情形，强调“扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人‘已扣、已收税款’”，若不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照刑法关于逃税罪的规定定罪处罚。

　　总的来说，《解释》为税务机关提供了重要的执法参照，也给税收执法提出更高要求。税务干部需要仔细研读，促进执法规范，规避执法风险。

　　来源：中国税务报    2024年04月02日    版次：07     作者：张珽 (作者系国家税务总局海南省税务局公职律师)