国税函[2000]687号文的前世今生（关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复）

　　三、以股权转让形式转让土地涉及营业税问题

　　(一)法律法规

　　1、(国税函[2000]961号)国家税务总局关于股权转让不征收营业税的通知

　　广西壮族自治区地方税务局：

　　你局《关于对深圳能源总公司、深圳能源投资公司应当依法征收营业税的情况报告》(以下简称《报告》)(桂地税报[2000]56号)收悉。经研究，现通知如下：

　　据《报告》反映，1997年初，深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司共同在你区钦州市投资创办了深圳能源(钦州)实业开发有限公司(以下简称“钦州公司”)，两家分别占有钦州公司75%和25%的股份。由于受国家产业政策调整的影响，这两家公司(以下简称“转让方”)于2000年5月将其拥有的钦州公司的全部股份转让给中国石汕化工股份有限公司和广西壮族自治区石油总公司(后两家公司以下简称“受让方”)。在签定股权转让合同时，在合同中注明钦州公司原有的债务仍由转让方负责清偿。

　　在上述企业股权转让行为中，转让方并未先将钦州公司这一独立法人解散，在清偿完钦州公司的债权债务后，将所剩余的不动产、无形资产及其他资产收归转让方所有，再以转让方的名义转让或销售，而只是将其拥有的钦州公司的股权转让给受让方。

　　不论是转让方转让股权以前，还是在转让股权以后，钦州公司的独立法人资格并未取消，原属于钦州公司各项资产，均仍属于钦州公司这一独立法人所有。钦州公司股权转让行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为。因此，按照税收法规规定，对于转让方转让钦州公司的股权行为，不论债权债务如何处置，均不属于营业税的征收范围，不征收营业税。

　　2、财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知(财税[2002]191号，2002-12-10)

　　各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：

　　近来，部分地区反映对股权转让中涉及的无形资产、不动产转让如何征收营业税问题不够清楚，要求明确。经研究，现对股权转让的营业税问题通知如下：

　　一、以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

　　二、对股权转让不征收营业税。

　　三、《营业税税目注释(试行稿)》(国税发[1993]149号)第八、九条中与本通知内容不符的规定废止。

　　本通知自2003年1月1日起执行。

　　3、国家税务总局关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征收营业税问题的批复(国税函[1997]490号，1997-09-01)

　　深圳市地方税务局：

　　你局《关于对以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征税问题的请示》(深地税发[1997]356号)收悉。关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润是否征收营业税的问题，现批复如下：

　　根据《营业税税目注释》的有关法规，以不动产或无形资产投资入股，与投资方不共同承担风险，收取固定利润的行为，应区别以下两种情况征收营业税：以不动产、土地使用权投资入股，收取固定利润的，属于将场地、房屋等转让他人使用的业务，应按"服务业"税目中"租赁业"项目征收营业税;以商标权、专利权、非专利技术、著作权、商誉等投资入股，收取固定利润的，属于转让无形资产使用权的行为，应按"转让无形资产"税目征收营业税。

　　4、相关地方规范

　　转发广东省地方税务局关于外商投资企业股权转让营业税问题的通知(2002年9月24日，穗地税函〔2002〕128号)

　　局属各单位：

　　现将广东省地方税务局《关于外商投资企业股权转让有关营业税问题的通知》(粤地税函〔2002〕416号，以下简称《通知》转发给你们，市局补充意见如下，请一并贯彻执行。

　　一、企业(包括内、外资企业，下同)转让(产)股权行为的有关税收管理，按我局《转发关于转让企业产权不征营业税问题的批复的通知》(穗地税发〔2002〕168号)的规定执行。

　　二、从文到之日起，我局《关于建安企业收取挂靠管理费征收营业税等业务问题的通知》(穗地税发〔2000〕78号)第六点的规定停止执行。企业转让(产)股权行为涉及营业税计税营业额的确定及计算方法改按《通知》第二点规定执行。

　　附件：粤地税函〔2002〕416号

　　广州市地方税务局

　　附件：关于外商投资企业股权转让有关营业税问题的通知(粤地税函〔2002〕416号，2002年7月22日)

　　各市地方税务局，顺德市地方税务局：

　　近来一些地方反映，目前我省外商投资企业(下称企业)经常发生股权转让行为，但对这些股权转让行为是否涉及到不动产和无形资产所有权转移，是否征收营业税，现行税法不甚明确。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则，以及相关政策规定，经研究，现对企业股权转让有关营业税问题明确下：

　　一、股权转让行为不属于营业税征税范围，不应征收营业税。企业发生股权转让，不论是企业部分股东将其拥有的部分(或全部)股权转让给企业内的其他股东或企业原股东外的投资者，还是企业的所有股东将其部分(或全部)股权转让给企业原股东外的投资者，都是企业的所有权发生变化，并未涉及到企业的具体不动产、无形资产等资产的所有权发生转移。企业资产的所有权属于企业法人。根据《国家税务总局关于股权转让不征收营业税的通知》(国税函〔2000〕961号)精神，企业发生股权转让时，企业本身作为独立核算的经济实体仍然存在(即使企业的股东已全部更换，或企业名称也已改变)，其股权转让不会涉及到企业的具体不动产、无形资产等资产的所有权发生转移，也就没有发生销售不动产和转让无形资产的行为，因此，这种股权转让行为也不应按“销售不动产”或“转让无形资产”等税目征收营业税。

　　二、对上述股权转让行为，按照《营业税税目注释(试行稿)》(国税发[1993]149号)中“销售不动产”或“转让无形资产”等税目的规定，若被转让的股权是股东原以不动产或无形资产投资入股而形成的，无论是一次转让还是分次转让，都依其投资入股时评估入帐价值(下称入帐价值)按“销售不动产”或“转让无形资产”征收营业税。若该项股权只是部分转让，则依转让时实际转让部分占该项股权的比例与该股权入帐价值之积按“销售不动产”或“转让无形资产”征收营业税。

　　三、企业对不动产、无形资产等资产进行处置(拍卖、出售)，则对被处置的不动产或无形资产，按“销售不动产”或“转让无形资产”征收营业税。

　　广东省地方税务局

　　解读：看出资形式及资产形成时间。若以非货币形式出资，股权转让时要缴纳营业税。

　　云南省地方税务局关于企业整体资产出售或整个企业所有权转移如何征税问题的批复(2001年1月8日，云地税一字[2001]1号)

　　保山地区地方税务局：

　　你局《关于对企业整体资产出售或整个企业所有权转移如何征税问题的请示》(保地税一字[2000]46号)收悉。经研究，批复如下：

　　企业是由人(企业劳动者和经营管理者)和物(企业货币资金、机器设备、原材料、建筑物及其占有的土地)组成的统一体，企业整体资产出售或整个企业所有权转移，并非仅仅是不动产所有权、土地使用权和原材料等物资所有权发生转移，而是整个企业(包括人和物)的产权发生转移。因此，根据现行税法规定，对企业整体资产出售或整个企业所有权转移的行为，不征收营业税和土地增值税。

　　解读：企业整体资产出售和整个企业所有权转移是不同的，不应该混为一谈。

　　(二)出台背景——深圳能源V钦州地税局

　　Ø深圳能源投资2001年中期报告

　　本公司与深圳市能源集团有限公司投资成立深圳能源(钦州)实业开发有限公司，本公司占25%股权，累计投资1005万元。2000年4月25日,深圳能源(钦州)实业开发有限公司股东会作出决议,同意深圳市能源集团有限公司将其所持有的75%的股权转让给中国石油化工股份有限公司;同意本公司将所持有的25%的股权转让给广西壮族自治区石油总公司，2000年5月12日，正式签订《股权转让协议》。

　　对于本公司合法转让股权一事，钦州市地税局强行认定并要求本公司缴纳营业税及其它附加税。为此，深圳市能源集团公司及本公司向国家税务总局提出申诉，国家税务总局于2000年11月28日专门就此事向广西壮族自治区地方税务局发出"关于股权转让不征收营业税的通知"（国税函[2000]961号)，明确指出："钦州公司股权转让行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为，因此，按照税收法规规定，对于转让方转让钦州公司的股权行为，不论债权债务如何处置，均不属于营业税的征收范围，不征收营业税"。

　　但广西壮族自治区钦州市地方税务局稽查局无视客观事实和国家税务总局的规范性解释，对于本次股权转让行为主观认定为"资产转让"，决定向本公司追缴营业税等税款、滞纳金及罚款，合计达434万元。为维护公司的合法权益，本公司于2001年3月28日向钦州市中级人民法院提起行政诉讼，要求撤销钦州市地方税务局稽查局的税务处罚决定。

　　Ø深圳能源投资股份有限公司2003年年度报告

　　2000年4月本公司将所持有的深圳能源(钦州)实业开发公司25%的股权予以转让;11月28日,国家税务总局以国税函[2000]961号文《国家税务总局关于股权转让不征收营业税的通知》,认定本公司上述股权转让行为不属于营业税的征收范围,不征收营业税;12月15日,广西壮族自治区钦州市地方税务局稽查局发出钦地税稽罚字[2000]第020号《税务行政处罚决定书》。

　　2001年3月,本公司向广西壮族自治区钦州市中级人民法院提起诉讼，要求钦州市地方税务局稽查局撤销钦地税稽罚字[2000]第020号《税务行政处罚决定书》。

　　2002年9月27日，广西壮族自治区钦州市中级人民法院以(2001)钦行初字第2号《行政判决书》判决本公司败诉。本公司不服此判决,在规定期限内向广西壮族自治区高级人民法院递交了上诉状。

　　2003年12月22日，国家税务总局以国税函[2003]1345号《国家税务总局关于深圳市能源集团有限公司、深圳能源投资股份公司转让股权涉税问题的处理决定》，认定本公司转让持有深圳能源(钦州)实业开发公司25%的股权按“股权转让行为”适用税法，并要求广西壮族自治区地方税务局遵照执行。

　　2004年2月23日，广西壮族自治区高级人民法院以(2002)桂行终字第29号《行政判决书》作出终审判决，撤销广西壮族自治区钦州市中级人民法院以(2001)钦行初字第2号《行政判决书》关于维持钦州市地方税务局稽查局钦地税稽罚字[2000]第020号《税务行政处罚决定书》中第(1)项(本公司按“销售不动产”和“转让无形资产—转让土地使用权”缴纳营业税计1,937,500.00元、城市维护建设税计96,875.00元、教育费附加计58,125.00元,共计2,092,500.00元,并处以一倍罚款,计2,092,500.00元)的判决，认定本公司前述转让股权行为不属于营业税的征收范围。

　　Ø深圳能源投资股份有限公司2004年年度报告

　　二零零零年四月二十五日,深圳能源(钦州)实业开发公司(以下简称“钦州实业公司”)股东会作出决议,同意能源集团将其持有钦州实业公司75%的股权以协议价计232,400,000.00人民币元转让给中国石油化工股份有限公司;同意本公司将其持有钦州实业公司25%的股权以协议价计77,500,000.00人民币元转让给广西壮族自治区石油总公司。

　　二零零四年二月二十三日,广西壮族自治区高级人民法院以(2002)桂行终字第30号行政判决书,确认能源集团在上述股权转让行为中包括转让土地使用权(权利人为能源集团)行为,判决能源集团缴纳营业税、城市建设维护税、教育费附加和滞纳金共计8,612,730.00人民币元。

　　由于该项土地使用权原准备用于钦州实业公司建设,其权益由能源集团和本公司共同享有,惟土地使用权证未能分开办理,故本公司按照原持有钦州实业公司25%的股权比例承担转让该项土地使用权应缴纳营业税、城市建设维护税、教育费附加和滞纳金计2,153,182.50人民币元,同时按照原持有钦州实业公司25%的股权比例享有该项土地使用权转让收益。惟截至二零零四年十二月三十一日止,该项土地使用权转让过户手续尚未办理,转让收益尚未取得。

　　Ø背后故事(from haihan235)

　　(1)协议存在修改

　　在2000年协议是有两个版本，税务拿第一个版本，请示的是土地增值税(因为此时营业税没有争议)，以未获董事会批准修正，当税务拿到第二个版本请示的是营业税(因为此时不存在土地增值税的问题了)。同一个事项总局批复中一个是“有转让不动产行为”，一个没有“转让不动产行为”——说明转让协议内容就是这个时间段内修改的。

　　75%的股权以23,240万元转让给中国石油化工股份有限公司和25%的股权以7,750万元(原价值1005)转让给广西壮族自治区石油总公司。

　　当时广西壮族自治区石油总公司已经改制为中国石油化工股份有限公司(原石化)所控制,次年全部划归给中国石油化工股份有限公司(即当时正在办理合并事宜)。

　　(2)2002年年报重新披露

　　深圳能源：2000年的事项在2001才披露，又重新修正2000年报告。中国石油化工股份有限公司在2000年没有详细披露这个交易。

　　以下为更正后年报，深证办发字[2001]470号文《关于要求深圳能源投资股份有限公司限期整改的通知》中说明了。当时规定在2001年3月之前可以修正2000年年报。【没看出来】

　　深圳能源投资股份有限公司2000年年度报告摘要(http://www.cs.com.cn/csnews/20010413/51718.asp)

　　“4、本公司与深圳市能源集团有限公司于1998年投资成立了深圳能源(钦州)实业开发有限公司，本公司占25%股权，累计投资1005万元。

　　2000年4月25日,深圳能源(钦州)实业开发有限公司股东会决议,同意深圳市能源集团有限公司将其所持有的深圳能源(钦州)实业开发有限公司75%的权益性资本以协议价23240万元转让给中国石油化工股份有限公司;同意本公司将所持有的深圳能源(钦州)实业开发有限公司25%的权益性资本以协议价7750万元转让给广西壮族自治区石油总公司。

　　股权转让后，由本公司与深圳市能源集团有限公司按股权比例承担偿还原深圳能源(钦州)实业开发有限公司的银行贷款,并解除银行的抵押权。原深圳能源(钦州)实业开发有限公司于2000年4月30日前形成的其他对外债务(包括或有负债)由本公司和深圳市能源集团有限公司负责清偿,本公司承诺按股权比例承担上述债务。

　　2000年4月25日,本公司收到第一期股权转让款计3875万元。2000年5月19日,本公司按股权比例支付深圳能源(钦州)实业开发有限公司银行债务计28717722.50元。”

　　(3)钦州实业以无形资产和不动产作为出资的可能性不大

　　深圳能源投资股份有限公司1997年度中期报告

　　http://stock.stockstar.com/JA2008111100012197_2.shtml

　　“在抓好电力投资项目的同时，公司将着力抓好广西钦州码头油库工程的建设。今年，能源集团和本公司投资组建了"深圳能源(钦州)实业开发有限公司"，负责钦州码头油库工程的建设，本公司占25%的股权。项目公司计划投资兴建规模为8万吨级油码头、38.8万立方米油气库工程及油品开发基地。该工程分二期进行，一期工程建设3万吨级油码头和8.8万立方米油气库。目前，项目公司已在钦州港区征地880亩，6月底已完成"三通一平"工作，7月24日3万吨级油码头开始施工，9月份油库工程开始建设，计划一期工程将于1998年4年度完工投运。”

　　既然是由“项目公司”进行征地活动，那么股东以无形资产和不动产作为出资的可能性就不大。

　　这个官司有太多的疑问：

　　1、为什么这个官司始终没有提“土地增值税”而只是围绕“营业税”进行?

　　2、为什么国家税务总局为了这个官司出台《关于股权转让不征收营业税的通知》国税函[2000]961号?

　　3、为什么广西壮族自治区高级人民法院以(2002)桂行终字第29号判决书认定该行为不缴纳营业税?

　　4、为什么广西壮族自治区高级人民法院以(2002)桂行终字第30号判决书认定该行为应该缴纳营业税?

　　5、为什么深圳能源投资股份有限公司对这个事件在2004年披露的情况与1999-2003年的披露的情况和方式有不同呢?【2004年年报未来“重大诉讼”中披露，而放在营业外支出说明，而且披露的文书不同，判决也不同】