国税函[2000]687号文的前世今生（关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复）

　　[小结]
　　1、实务中通过股权转让规避不动产转让税的筹划大行其道，但存风险，程度取决于不动产所占目标公司资产比例(主要次要)、股权出让比例(全部部分);决定于不动产所在地地税局的做法。
　　2、不动产比例较高，且出让100%股权，地税局“穿透”征收土地增值税的可能性较大(687号文明确)，征税对象是企业，而非股东。
　　3、以房地产出资，暂免征收土地增值税的要求是投资企业、被投资企业都是非房地产企业。被投资企业再转让房地产的，应征收土地增值税。
　　4、相比土地增值税，征收营业税的风险较小(961号文、191号文已明确股权转让不征收营业税)，但也非绝对不征收——“深圳能源V钦州地税局”case以征收营业税终局。
　　5、股权转让不需要办理土地变更登记，更不涉及土地使用权转让登记(国土资厅[2004]224号文有问题)
　　6、方案确定时应考虑：(1)征税及处罚风险;(2)土地计税基础不变，将来转让不动产转让时也不能享受到营业税差额征税可以减除增值额的待遇。操作中建议：(1)可以税源不会流失为由，与地税沟通;(2)转让方与受让方应在股权转让合同之外明确潜在的纳税及罚款分担方式;(3)控制节奏，应当部分转让、逐次转让，分期转让，避免一次性转让引起政府监管部门的重大关注。
　　7、拟上市公司应谨慎，一是上市前三年重大违法问题会成为实质性障碍;二是惹毛了地税局无违规证明很难开出来，地税局也很难为这么明显的避税行为作背书。

　　一、土地权利人(公司)的股权转让，如何办理土地登记?

　　(一)问题缘起

　　用股权转让方式的常见的目的是两个：一是节税，二是规避房地产法中对土地开发转让的限制。

　　土地权利人(公司)因股权转让而引起公司法定代表人、名称变更，应该按照土地权利转让办理变更登记，还是按更名登记办理?实践中，地方感到非常棘手，难以处理。因为如果仅仅按照更名登记办理，容易导致部分公司特别是房地产开发公司通过股权转让规避国家对土地权利转让的限制性规定(主要是《城市房地产管理法》第三十九条对出让土地使用权转让及三十九条关于划拨土地使用权转让的限制性规定)和逃避相关国家税收(土地使用权转让时，发生的税费一般有营业税、土地增值税、所得税、印花税、契税等。股权转让时，一般只涉及印花税、公司所得税或个人所得税等);如果按照土地权利转让办理变更登记，不仅无明确法律依据，而且增加了土地登记机构的审查难度与责任。

　　就此问题，2005年10月25日国土资源报第8版曾经进行过探讨，对不同的意见及理由都进行了刊登。

　　(二)法律法规

　　关于此问题，目前没有明确的法律规定，仅有少量的文件进行了规定。但仅有的这些文件的规定还不一致，存在冲突。

　　1、《国土资源部办公厅关于股权转让涉及土地使用权变更有关问题的批复》(国土资厅函[2004]224号，2004.5.31)

　　广东省国土资源厅：

　　你厅《关于股权转让涉及土地使用权变更有关问题的请示》(粤国土资[2003]256号)收悉。经研究，现批复如下：

　　太古可口可乐香港有限公司将其全资拥有的独资企业—太古饮品(东莞)有限公司全部转让给可口可乐(中国)投资有限公司，属于企业资产的整体出售，其中包含土地使用权的转移。

　　因此，该行为属于土地使用权转让，应按土地使用权转让的规定办理变更登记。

　　2、《关于企业名称、法定代表人变更以及股东转让出资或股份是否涉及土地使用权转让有关问题的批复》(浙土资函〔2005〕186号，2005.7.11)

　　金华市国土资源局：

　　你局《关于原浙江浦江豪泰儿童用品有限公司变更公司名称、法人代表、股东后是否属土地使用权转让的请示》(金土资〔2005〕63号)收悉。经研究，现函复如下：

　　一、《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十九条规定：“土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转移的行为，包括出售、交换和赠与……”，因此，构成土地使用权转让行为必须具备两个条件：一是土地使用权发生转移;二是两个民事主体(即转让方、受让方)之间的转移。

　　二、根据《中华人民共和国公司法》有关设立公司、转让出资或股份的规定，在公司设立时股东或发起人可以用货币出资，也可以用实物、工业产权、非专利技术、土地使用权出资。因此，土地使用权作为企业法人(土地使用者)财产时已表现为货币化或股份化的形式，是企业法人财产的一部分。而股东依法转让出资或股份，是将其持有的涵盖土地使用权、货币、实物、工业产权、非专利技术等出资或股份转让给其他股东或股东以外的法人或自然人，是发生在一个民事主体(土地使用者)即企业法人内部的行为。不能孤立或简单地认定为股东(非民事主体)间的土地使用权转让行为，包括因出资或股份转让引起的法定代表人变更情形。

　　此外，企业法人名称变更是企业法人称谓的改变，或可视为一个企业法人注销的基础上同时设立一个新的企业法人，作为土地使用权转让必备条件的两个民事主体未能在一个时点上同时存在，因此，也不能作为土地使用权转让情形。

　　三、基于构成土地使用权转让的前提条件，以及企业设立、更名、出资或股份转让等有关法律规定，我厅认为依法的企业名称、法定代表人变更以及股东转让出资或股份等行为，应属《中华人民共和国公司法》调整范畴，不作为法定的土地使用权转让情形。因此，应根据原国家土地管理局《土地登记规则(修正)》和《浙江省土地登记办法》的有关规定，仅对企业名称、法定代表人等登记事项办理变更登记，而对出资或股份转让行为无需办理变更手续。

　　3、《杭州市土地使用权变更登记若干规定》(土资籍[2006]4号)

　　第九条第二款则要求，“房地产项目用地单位因股权转让引起土地使用权人更名的”，应先办理土地转让手续后，再办理土地变更登记，而对“除房地产项目用地单位以外，因原企业名称注销且地方税务部门出具免税凭证的土地使用权人更名引起的(包括变更前后企业股东股权结构发生变化的)”，按照第八条第一款的规定，可直接办理土地变更登记。

　　(三)分析解读

　　笔者认为，公司的股权转让并不导致土地使用权转让，在公司的股权转让导致公司名称变更时，只需要办理更名登记即可。纯粹的股权转让或者法定代表人变更，不需要办理土地变更登记。

　　理由如下：

　　1、从《公司法》的角度来看，股权转让并不导致土地使用权转让

　　一是股权转让不是土地权利而是股份。股东出资后，土地使用权变成了公司的独立财产，而不再是股东的财产。

　　二是股权转让和土地使用权转让的主体不同。根据《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十九条“土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转移的行为，包括出售、交换和赠与……”的规定，以及《城市房地产法》第三十七条“房地产转让，是指房地产权利人通过买卖、赠与或者其他合法方式将其房地产转移给他人的行为”的规定，构成土地使用权转让行为须具备两个条件：一是转让主体是土地权利人;二是土地使用权在两个民事主体(即转让方、受让方)之间发生转移。股权转让不导致土地使用权人变更。

　　2、从国家税务主管部门来看，其已经认定公司股权转让不属于权属转移，不征收相关的税收。

　　一是《国家税务总局关于股权变动导致公司法人房地产权属更名登记不征契税的批复》(国税函[2002]771号)明确规定，“宁波中百股份有限公司因北京首创集团受让其26.62%的股权而于2000年更名为宁波首创科技股份有限公司，2001年哈工大八达集团受让宁波首创科技股份有限公司16.62%的股权，公司再次更名为哈工大首创科技股份有限公司。上述由于股权变动引起公司法人名称变更，并因此进行相应土地、房屋权属人名称变更登记的过程中，土地、房屋权属不发生转移，不征收契税”。

　　二是《财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号)第二条，明确规定“对股权转让不征收营业税”。

　　三是《四川省地方税务局关于股权转让有关契税问题的批复》(川地税函[2005]273号)也明确规定，“企业股权无论是部分转让还是全部转让，其引起的企业投资主体及名称发生变化，并因此进行土地、房屋权属人名称变更登记的，均不征收契税”。

　　3、从土地登记实践来看，土地权利人股权(股东)或(和)法定代表人发生变化，不需要办理土地变更登记

　　一是土地权利人股权(股东)或(和)法定代表人发生变化不属于变更登记事项。根据《土地登记办法》第三十八条的规定，变更登记“是指因土地权利人发生改变，或者因土地权利人姓名或者名称、地址和土地用途等内容发生变更而进行的登记”，变更登记事项不包括土地权利人的股权或(和)法定代表人的改变，只是土地权利人名称变化时需要办理名称变更登记。

　　二是土地权利人股权(股东)或(和)法定代表人不属于土地登记的内容。根据《土地登记办法》第十五条第一款的规定，土地登记簿“应当载明下列内容：(一)土地权利人的姓名或者名称、地址;(二)土地的权属性质、使用权类型、取得时间和使用期限、权利以及内容变化情况;(三)土地的坐落、界址、面积、宗地号、用途和取得价格;(四)地上附着物情况”，并不包括土地权利人的(股权)股东和法定代表人。根据《国土资源部关于印发<土地登记表格>(试行)的通知》(国土资发[2008]153号)，土地登记簿、土地登记归户卡记载的有关土地权利人的事项仅包括土地权利人的名称(姓名)、证件种类、证件编号、单位性质、通讯地址、邮编，并不记载土地权利人的股东，也不登记权利人的法定代表人。另外土地登记机构发给当事人的所有土地权利证书上也都不记载土地权利人的股东与法定代表人情况。

　　三是土地权利人股权(股东)发生变化就要求办理土地转让手续和办理土地变更登记，客观上也不具有可能性。因为上市公司包括专业从事房地产开发的上市公司的股权每一个交易日都在发生变化，因为其在资本市场公开发行的股票，在每一个正常的交易日都存在交易，有的换手率非常高，甚至有的一天就高达100%。对于这些公司的股权发生的变化，不可能要求其办理土地转让和土地登记。

　　四是土地权利人股权(股东)或(和)法定代表人发生变化，仅需要到工商行政管理部门办理变更登记即可。只是在土地权利人的名称发生变化时，需要到土地登记机构办理名称变更登记。如果纯粹为了逃避国家税收，可以在股权转让后，不再变更公司的名称，这样不需要到土地管理部门办理任何手续。

　　二、以股权转让形式转让土地涉及土地增值税问题

　　(一)法律法规

　　1、(国税函[2000]687号)关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复，2000-09-05

　　广西壮族自治区地方税务局：

　　你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》(桂地税报[2000]32号)收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

　　注意：687号文土地增值税的征税对象是企业不是其股东。

　　“以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物”——不动产高于比例，要穿透?

　　2、相关制度

　　1、以上文件精神先见于《安徽省地方税务局关于对股权转让如何征收土地增值税问题的批复》皖地税政三字[1996]367号，该文如下：

　　据了解，目前股权转让(包括房屋产权和土地使用权转让)情况较为复杂。其中，对投资联营一方由于经营状况等原因而中止联营关系，正常撤资的，其股权转让行为，暂不征收土地增值税;对以转让房地产为盈利目的的股权转让，应按规定征收土地增值税。因此，你局请示中的省旅游开发中心的股权转让，可按上述原则前款进行确定。

　　2、财税[1995]48号(以下简称“48号文”)第一条规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

　　解读：转让主体只能是所投资、联营企业，其纳税主体也是所投资、联营企业。

　　3、《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)：“对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号)第一条暂免征收土地增值税的规定。”

　　解读：要区分投资主体是房地产开发企业还是非房地产开发企业。对于房地产开发企业，以其建造的商品房对外投资或联营的，属于土地增值税的征税范围。对于非房地产开发企业，如果以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，应属于土地增值税的征税范围。凡所投资、联营的企业从事非房地产开发的，则不属于土地增值税的征税范围。

　　(二)解读

　　1、法律效力争议

　　(1)687号文违法说观点

　　从土地增值税的征税对象上看，只有房地产转让行为才能成为土地增值税的征税对象，税法上没有规定转让股权行为应当缴纳土地增值税，股权转让行为并不能成为土地增值税的征税对象。

　　《最高人民法院关于裁判文书引用法律、法规等规范性法律文件的规定》(法释[2009]14号)第六条规定：“对于本规定第三条、第四条、第五条规定之外的规范性文件，根据审理案件的需要，经审查认定为合法有效的，可以作为裁判说理的依据。”《最高人民法院关于印发<关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要>的通知》(法[2004]96号)第一条规定：“人民法院经审查认为被诉具体行政行为依据的具体应用解释和其他规范性文件合法、有效并合理、适当的，在认定被诉具体行政行为合法性时应承认其效力;人民法院可以在裁判理由中对具体应用解释和其他规范性文件是否合法、有效、合理或适当进行评述。”对于何谓“合法有效”，该通知第二条解释：如“下位法以参照、准用等方式扩大或者限缩上位法规定的义务或者义务主体的范围、性质或者条件”则不具有合法性。我国《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(国务院令[1993]第138号)第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应依照本条例缴纳土地增值税。”该暂行条例系国务院颁布，为行政法规，而687只是税收规范性文件，其法律位阶远在暂行条例之下，因此，其扩大暂行条例义务主体范围的规定显然属于超越上位法，不具备合法性，其效力也无法得到法院的承认。

　　李利威，以687作为执法依据，这些现有的法律框架下，税务局打赢这场官司，奇迹只能寄托于“葫芦僧判断葫芦案”了。

　　(2)合法说观点

　　根据国务院令[1993]第138号《土地增值税暂行条例》规定：只要转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳土地增值税。但是对于以房地产作价入股进行投资联营的，一般是企业没有资金的情况下的行为。本着“纳税必要资金的原则”，可以享受优惠暂免征(是暂免不是应该不征)征收土地增值税政策，因此48号文第一条规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。【笔者注：48号文指的是被投资企业转让其名下的房地产。687号文相当于扩大了“纳税必要资金的原则”，即股东出让股权时，也要开始征税】

　　既然是暂免征那什么时候征收呢?当然是企业再转让有收益时就必须征收了，这说明土地增值税本身具有流转税和行为税的特点，房地产流转是有环节的(有环节就有计税基础连续性)——即上个环节(因为符合“纳税必要资金的原则”等优惠条件)免征的，但是在下个环节必须补上或者有收益时再收。

　　2、适用范围

　　2010年10月2日，张伟发表于视野论坛的《“实质重于形式”原则在税收中的运用》认为：

　　个案审批只有抄送全国才具有普遍适用的效力，而国税函【2000】687号文件只是国家税务总局对广西壮族自治区某一案件的批复，该案件背景如何、实际情况如何，都不得而知。即使在广西壮族自治区也只能作为该案件的处理意见，遑论全国。因此，从这个意义上来说，该批复不可以作为执法依据推广全国。

　　值得注意的是，这样导致的结果是：未抄送国税函规定的事项对纳税人有利的税务机关可以选择不执行，而对纳税人不利的税务机关可以选择参照执行。执行与不执行的选择权力在税务机关。

　　通说认为687号文没有抄送至全国。但是网络上有《如何确定国税函〔2000〕687号文件的适用范围?》，发表时间为2012年3月28日，发表单位不能确定。国税总局咨询问答版块没有查询到，一说单位为内蒙古地税局 http://www.cntax315.com/show.php?contentid=85825

　　《如何确定国税函〔2000〕687号文件的适用范围?》

　　问：《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函[2000]687号)是否适用其他企业?

　　答：《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函[2000]687号)规定，鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

　　此文件虽答复广西壮族自治区地方税务局，但所有企业在转让100%的股权，且以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，均应对照执行。