按照《企业会计准则第16号—政府补助》及其应用指南的规定,与资产相关的政府补助,应当确认为递延收益,并在相关资产使用寿命内平均分配,计入当期损益。本文拟通过案例分析企业用政府补助采取自营方式购建固定资产的涉税会计处理。 一、涉税分析 政府补助属于财政补贴收入性质,根据企业所得税法第六条及其实施条例第二十二条规定,补贴收入包括在企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入总额中。对符合规定条件的财政性资金,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除,但不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。另外,税法还规定,企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入,除国务院、财政部和国家税务总局另有规定者外,应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。 与资产相关的政府补助按会计准则规定在取得当期先确认为递延收益(负债性质),后分期摊入营业外收入,与税法要求一律并入实际收到年度的应纳税所得额的时间不一致,则该项负债的账面价值就会大于其计税基础而产生可抵扣暂时性差异。依据《企业会计准则第18号—所得税》及其应用指南的相关规定,可抵扣暂时性差异符合确认条件的情况下,应确认相关的递延所得税资产。在纳税申报时,则需要作纳税调增、调减处理,即当企业取得政府补助的当期会计上确认为递延收益时,在当期计算应纳税所得额时作纳税调增处理;当递延收益转入当期损益(营业外收入)后,在当期计算应纳税所得额时进行纳税调减处理。按照纳税调整后的应纳税所得额和适用税率计算应交的所得税。 二、举例分析 2.2×09年1月10日,用该政府补助购入一批需要安装的机器设备,取得的增值税专用发票上注明的设备价款800万元、增值税进项税额136万元、价税合计936万元,支付设备运输费30万元、装卸费2万元,上述款项已通过银行转账支付;安装设备时,领用外购原材料一批,成本60万元;领用本企业所生产的产品一批,生产成本110万元,同类产品对外不含税销售价格150万元;安装期间辅助生产车间为工程提供水、电、运输、修理等劳务支出12万元,应负担的安装职工薪酬45万元,用银行存款支付该工程其他支出153.3万元。 3.2×09年7月5日,在建工程开始进行负荷联合试车,用银行存款支付试车费用13万元,购买试生产用原材料,取得的增值税专用发票上注明价款100万元、进项税额17万元;用外购原材料加工的产品、副产品以不含税价格120万元直接对外销售,款已收存银行。 4.2×09年8月8日,该生产线完工办理竣工结算,交付使用,并从次月开始采用年限平均法计提该项固定资产折旧,预计使用年限10年,预计净残值率4%。 5.2×14年3月20日,该生产线以772.2万元的价格转让,用银行存款支付清理费用3万元。 账务处理如下: 2.购入待安装设备时 借:工程物资 8 299 000 3.设备交付安装,领用材料、产品时 4.结转应由工程负担的职工薪酬和辅助生产车间劳务支出及其他支出 5.购买试生产用原材料时 6.负荷联合试车发生费用时 7.试车形成的产品、副产品直接对外销售时 8.结转在建工程成本时 9.按月计提固定资产折旧时 借:制造费用 96 256 10.2×09年末,在该生产线使用寿命内分配递延收益时 2×09年度资产负债表日递延收益的账面价值=1 200-40=1 160(万元),按税法规定该项负债应计入当年应纳税所得额计算交纳所得税,未来期间转入营业外收入后可以抵扣应纳税所得额,所以该项负债的计税基础为零。该项负债的账面价值1 160万元与其计税基础零之间产生的暂时性差异为可抵扣暂时性差异,符合确认条件的情况下,应按未来期间转回时适用的所得税税率确认相关的递延所得税资产=1 160×25%=290(万元)。 11.2×10年—2×13年间,每年应分配递延收益=1 200÷10=120(万元),分配递延收益时 2×10年度资产负债表日递延收益的账面价值=1 160-120=1 040(万元),与其计税基础零之间产生的可抵扣暂时性差异,应确认相关的递延所得税资产=1 040×25%=260(万元),但递延所得税资产的期初余额为290万元,当期应转回原已确认的递延所得税资产30万元。 2×11年度、2×12年度、2×13年度应转回原已确认的递延所得税资产均为30万元,账务处理与2×09年度相同。 12.2×14年3月出售该生产线时 (2)支付清理费用 (3)收回出售价款 (4)结转清理净损失 13.结转尚未分配的递延收益余额 结转递延收益余额后,2×14年度资产负债表日递延收益的账面价值与计税基础均为零,两者之间不存在暂时性差异,原已确认的与该项负债相关的递延所得税资产应予全部转回。应转回的递延所得税资产=290-30×4=170(万元)。 另外,对每年度资产负债表日,企业按照税法规定计算确定的当期应交所得税,借记“所得税费用(当期所得税费用)”科目,贷记“应交税费—应交所得税”科目。 (作者单位:河南省南阳市国家税务局 江苏通州四建集团有限公司) |
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