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什么是接受捐赠资产 《企业会计制度》中接受捐赠资产的规定 企业应在当期利润总额的基础上，加上因接受捐赠资产产生的应计入当期应纳税所得额的接受捐赠资产按税法规定确定的入帐价值或是经主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分，计算出当期应纳税所得额。企业应按"待转资产价值"科目的账面余额，借记"待转资产价值" 科目，按应交的所得税（或弥补亏损后的差额计算的应交所得税），贷记"应交税金——应交所得税"科目，按其差额，贷记"资本公积——其他资本公积"科目。 接受的非货币性资产捐赠弥补亏损后的数额较大，经批准可在不超过5年内的期限内分期平均计入各年度应纳税所得额计交所得税的，企业应按经主管税务机关审核确认计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性价值部分，借记"待转资产价值"科目，按当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性价值部分（或抵减亏损后的余额）计算的应交所得税，贷记"应交税金——应交所得税"科目，按其差额，贷记"资本公积——其他资本公积"科目。"待转资产价值"科目期末应为贷方余额，表示企业尚未结转的待转资产的价值。 从上述情况可以看出，会计制度及旧会计准则规定对企业接受捐赠资产价值的处理方法是，先通过"待转资产价值"科目核算，在计算缴纳所得税后最终转入"资本公积——其他资本公积"科目。另外，尽管会计处理规定要求企业接受资产捐赠的价值计入资本公积不体现利润的方法与税法对该问题的规定存在差异，但从上述具体会计处理可以看出，会计制度和旧会计准则已经充分考虑了与税法协调的问题，对需进行纳税调整的情形明确规定了计交所得税的会计处理方法。 新准则下接受捐赠资产的要求及考虑 2、改变去向，计入损益从新会计准则下"资本公积"科目核算的内容不包含捐赠资产价值的情况看，说明新会计准则改变了会计制度将接受捐赠资产价值最终计入"资本公积"的规定。再从新会计准则附录《会计科目和主要帐务处理》对"营业外收入"科目的规定可以看出，该科目下设置了"捐赠利得"的明细科目，说明新会计准则规定将企业接受捐赠资产的价值作为"捐赠利得"直接计入"营业外收入". 3、所得税问题处理与会计制度和旧会计准则不同的是，新会计准则对企业接受资产捐赠价值需计缴所得税的问题没有提及。笔者认为，实际上无需提及。一是因为到目前为此，税法对企业接受捐赠资产价值需作为计税所得额计缴所得税的规定没有变化，所以，在涉及相关税务问题时，仍应按照税法规定计缴所得税。二是因为将接受捐赠资产的价值计入"营业外收入"这样的会计处理与税法对此问题的处理保持了一致，所以，一般情形下，企业今后无需再对接受捐赠资产进行纳税调整的会计处理。 另外，对由于企业取得的捐赠收入较大，经批准可在不超过5年内的期限内分期平均计入企业应纳税所得税计交所得税的问题，会计制度和旧会计准则规定企业可以通过"待转资产价值"科目来核算和体现，但是，由于新会计准则对此问题没有明确如何进行会计处理，所以，笔者认为，对于上述问题可以通过"递延所得税负债"科目进行核算。 例：接受原材料捐赠，获得增值税专用发票，价税合计58.5万元。（新会计准则下） 视同销售：作为收入的会计处理 例．某企业将自产甲产品100台，作为福利发放给本企业基本车间一线工人，该产品单位完工成本是2000元/台，售价为3000元/台，增值税税率为17%。 结转成本： 税法与会计准则之所以将上述商品移送活动确认收入，其主要原因有两个方面：物品的移送会计主体不同：《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）明确指出，“企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入”。也就是说，企业将资产移送过程中，移送人与被移送人是两个不同的会计主体，二者之间因移送发生经济利益交换，应视作销售处理。这两个会计主体一是企业自身，另一个是职工个人或其他单位法人，甚至是其他自然人。上述物品的移送实际上具有某种利益交换实质，变相存在销售业务。 符合收入的确认标准：会计上收入确认的原则，即收入金额能可靠计量、相关的经济利益很可能流入企业，如馈赠、赞助、奖励、分配给股东等。虽然没有直接流入现金，但已经减少负债。 如将物品用于职工福利、分配给股东等，相应减少应付职工薪酬或应付股利等。其他活动，像馈赠、赞助、捐赠或投资等，虽然没有直接取得现金或减少负债，但由于该活动能够提升企业形象，促进商品销售，增加潜在盈利能力，我们仍然认为符合收入确认标准，应及时确认收入。 债务重组所得税收如何处理 例：甲公司（增值税一般纳税人，税率为17％）欠乙公司售货款20万元，因甲公司发生财务困难，无法按期偿还债务，经与乙公司协商并达成协议，乙公司同意甲公司用一批库存商品抵偿债务。该批商品账面价值12万元，公允价值15万元，计税价等于公允价值。按债务重组新准则第五条规定，甲公司计入当期损益的金额应为：20－15＋（15－12）＝8（万元）。因此，相应的会计处理应为：借记“应付账款”（乙公司）20万元，贷记“库存商品”12万元和“营业外收入”（债务重组收益）8万元。也就是说，债务人甲公司要确认以公允价值15万元的商品抵偿20万元债务实现的5万元所得，以及以12万元商品按15万元视同销售实现的所得3万元，合计实现所得8万元，计入当期损益。 但这样的处理，显然没有考虑甲公司用库存商品抵顶债务这一视同销售行为应计提的增值税销项税金2.55万元（15×17％）。如果考虑增值税销项税金，债务人甲企业对上述业务会计处理在冲减“应付账款”（乙公司）20万元，减少库存商品12万元的同时，还要增加“应交税金”（应交增值税销项税额）2.55万元，这样，“营业外收入”（债务重组收益）就不是8万元而是5.45万元了（8－2.55）。这样处理的结果将使得该项债务重组确认的会计收益为5.45万元，与上面按照新准则规定计算的8万元结果不符。如果按新准则将债务重组收益确认为8万元，那么计提的增值税销项税金似乎又无法进行账务处理。 请问，上述中，到底哪一种处理方法正确？所得税上应按哪一种方法确认所得额？ 我们可以先分析一下企业所得税处理，就能比较清晰的理解非货币性资产的公允价值概念。《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令[2003]第6号）第四条规定，债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）。按照此项税法规定，我们应该将甲公司以商品偿债的行为分解为销售商品和以销售商品的公允价值偿还债务两项行为。我们知道，增值税属于价外税，所以，计算甲公司销售商品实现利润时候的公允价值是不含税的，以转让商品的公允价值15万元（计税价值）减除转让成本12万元（不含税），实现的销售所得就是3万元。而以商品还债时，双方都是按商品发票金额（含税）计算的，此时计算偿还债务所得的公允价值是含税的，因而甲公司以含税价17.55万元（15＋2.55）偿还同样是含税价20万元的债务，获得的所得就是2.45万元（20－17.55）。《企业债务重组业务所得税处理办法》第六条还规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得。据此，所得税上债务重组分解为两项行为实现的所得为5.45万元（3＋2.45）。 同样的道理，会计准则中规定的“债务的账面价值”也是含税的，因而与其对应的“非现金资产公允价值”也应该是含税的，而计算“转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额”时，其“公允价值”是不含税的。所以，既然20万元应付款项包含了增值税，那么本单位商品的不含税公允价值15万元也要加上销项税金2.55万元，组成含税公允价值17.55万元。实际上企业是以17.55万元的商品价值（公允价值）抵偿20万元的债务，债务重组所得为2.45万元。加上视同销售实现的利润3万元，合计5.45万元。这样，新会计准则中债务重组的处理实际上就与目前税法规定一致了。 借：应付账款 20万元 |
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