税收行政解释：非常必要 尚需规范

法律规范的内容，往往需要有权机关作进一步解释，才能更好地适用于社会生活。法律解释便是确定法律规范的内容，探求立法意图，说明法律规范含义的行为和活动过程。税法规范具备相当程度的概括性、抽象性，需要对其作出解释才能更好地指导税收实践。因此，税法解释是税法运行中非常重要的一个环节。规范税收行政解释，有利于规范行政机关税收权力的行使，建构和谐的税收秩序，进而实现保障国家财政收入和保护纳税人权利的和谐统一。

基于解释主体的不同，可以将我国法律的正式解释划分为立法解释、行政解释和司法解释。税法解释也是如此。这其中，税收行政解释是指税收行政机关在执行税法过程中作出的解释。在我国，税法解释的行政权力色彩浓厚，税收行政解释是税法运行中最为常见的解释税法的方式。具体说，我国一般是由财政部、国家税务总局作为国务院税收主管部门对税法规范作具体解释。我国当前的税收行政解释存在较多不规范之处，笔者认为，应当从以下几个方面规范。

税收行政解释必须符合税收法定主义的要求
税收行政解释可以区分为个别解释和一般解释，前者是财政、税务机关针对具体税案所作的解释，税务行政决定文书、上级机关的批复，都属于个别解释的范畴。需要注意的是，这类税务行政决定、上级批复，都仅具有针对个案的效力，对其他税案的处理不具有约束力。否则，可能出现批复相互矛盾，导致税务机关在处理特定税案时无所适从的状况。在我国的税收实践中，部分地区的税务机关存在机械地依据（而非“参考”）上级机关针对其他税案作出的批复办理税案的情形，这是没有必要的。而一般解释则是税收行政机关针对某些法律概念，向所有下级机关所作的具有约束力的解释。在税收执法实践中，个别解释应受制于上级机关的一般解释，其解释范围仅限于一般解释未涉及的内容，且不能与一般解释的精神相悖。我国当前的税收行政解释中，存在忽视一般解释和特别解释上述关系的现象，针对个案的批复有时会突破上级机关作出的一般解释，这有违税收法治的要求。

税收行政解释不是税收立法活动，而是由行政机关开展的税法运行活动。税收法定主义要求严格区分法律解释和法律漏洞的补充，不允许税收行政机关借法律解释的名义变相立法。因此，税收行政解释必须有确定的解释对象，而且行政机关的解释活动必须针对该解释对象、在税法文本的范围内开展。这是我国税务机关解释税法时应尤其注意的。

税收行政解释应强调文义解释方法的运用
与其他法律的解释一样，税法解释也有多种解释方法，如文义解释（文义解释又称“语文解释”，指按照法律条文用语的文义和通常使用的方式，以阐释法律的意义内容的解释方法）、历史解释、体系解释和目的解释等。从法律解释的一般原理看，文义解释应当是最根本的解释方法。历史解释、体系解释、目的解释等其他方法，一般来说仅能在单纯依据文义解释无法获得理想结果时运用。换言之，文义解释是基础，其他解释方法起补充作用。具体到税法解释中，强调文义解释的重要地位，本质上是税收法定原则的要求，体现了立法机关对行政机关税收权力的限制。

但笔者认为，我国税收行政解释的实际运作状态，是不符合上述要求的。税务行政机关进行税法解释时，并没有严格遵守解释方法的位阶顺序，而往往是任意、自由地在多种解释方法中选择适用方法。而且，从实际情况看，财税机关经常突破现有税法可能文义的范围作税法解释，而且还常将这种解释方式归因于“现有税收立法的不足或是落后于形势发展”。

应当廓清税收行政解释的效力范围
立法机关作出的税法解释具有相当于法律的效力，而行政机关作出的税法解释需要区分一般解释和个别解释。

税收行政机关进行的一般解释代表行政机关对税法的理解，只在行政机关内部发生法律效力，不能直接约束纳税人。但是，当前的税收实践中，经常出现税收机关依本机关内部的税收行政解释，为纳税人设置义务，或是作程序上的要求，这都是缺乏法律依据的。税务机关作出的个别解释，从理论上看和上述一般解释并无歧义，仅能约束行政机关内部，不得直接约束纳税人。但在实践中，这些税务行政解释已针对特定税案作出，因此实际直接约束着纳税人。这本身无可厚非，但需要强调的是，这一类税务机关所作的个案解释，不具有最终的约束力。从理论上说，纳税人不服有关解释和依据该解释所采取的征税行为时，可以寻求司法救济。而法院在审理税务案件时，应当独立贯彻自己对税法的理解，审查有关行政解释的合法性、合理性。对其中不合理、不合法的部分，法院应有权拒绝接受，并作出自己的解释。然而，这只是理论上的情形。在现实中，法院往往由于专业性的欠缺，过分尊重税务机关的解释和意见。这种司法救济上的欠缺，也是导致我国当前税收行政解释不规范现象的一个重要原因。

应当在完善的税法解释体系中，规范税收行政解释
要想从根本上规范我国的税收行政解释活动，需要将其纳入整个税法解释体系中进行。具体说，要通过立法机关的税法解释活动、司法机关对税收行政解释的审查活动，对其进行规范。然而，我国当前的税法解释体系，离“完善”的要求相去甚远，甚至连“完整”的要求尚未达到。正是立法机关制定的税法存在粗疏，且没有及时作出立法解释，才给税收行政机关以较大的解释空间。并且，我国法院又基本不涉及对税法的解释，且在个案裁判中往往对行政机关的解释过分“尊重”，从而使行政机关的解释权限过大、甚至有时出现“变相立法”的情形。需要指出的是，这种法律解释体系的缺失，不仅表现在税法领域，在其他法律部门中也有体现，这本质上反映了我国法治建设仍存在较多不足，有比较大的完善空间。

因此，应着力于完善我国税法解释的体系。具体说就是，立法机关应一方面提高立法水平，减少法律概念模糊的现象，另一方面应在出现需要解释的重大税法问题时，积极行使立法解释权。司法机关也应提高自己办理税案的能力，引进具有税法知识的人才，从而能独立形成针对税法案件裁判的司法解释，并在个案审判中加大对税务机关行政解释的审查力度。税收行政机关则应遵守税收法定的要求，在税法文本的框架内作出解释，且注重税法解释的原则和方法，在遵守立法解释并受司法机关监督的条件下，正确行使税收解释权。