土地增值税同一清算单位是否可以合并计算的探讨

土地增值税同一清算单位是否可以合并计算的探讨

　　土地增值税清算中，对同一清算单位的普通住宅、非普通住宅、非住宅一并计算即一分法，区分普通住宅和其他分别计算即二分法，区分普通住宅、非普通住宅和其他分别计算即三分法。不同的分法，土地增值税清算结果是大相径庭。在实务中，作为税务执法机关，普遍要求纳税人必须选择三分法。这种做法是否符合土地增值税立法初衷呢?我们先梳理一下土增税“三分法”的“前生今世”：

　　1、国务院令[1993]138号《土地增值税暂行条例》第八条规定“有下列情形之一的，免征土地增值税：(一)纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的”;

　　2、财法字[1995]6号《土地增值税暂行条例实施细则》规定，“条例第八条(一)项所称的普通标准住宅，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅，普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条(一)、(二)、(三)、(五)、(六)项扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税;增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。”

　　3、财税字[1995]48号《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条(一)项的免税规定。”

　　4、《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)提出，纳税人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应分别核算土地增值额。

　　5、国税发〔2006〕187号《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》规定，“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。”

　　6、国税发[2009]91号《土地增值税清算管理规程》第十七条规定，“对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。”

　　7、税总发〔2015〕114号《关于修订财产行为税部分税种申报表的通知》明确“《土地增值税纳税申报表(一)》增加房产类型子目，将子目归到3个类型中，每一个子目对应一个房产类型。子目由各省自行设定，自行维护”，正式明确“普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产”三类房产类型。由于土地增值税为地方税种，所以该文件出台后有些省份将“两分法”保留，有些省份由“两分法”变为“三分法”。

　　其后还在《关于印发〈全国县级税务机关纳税服务规范(1.0版)〉相关表证单书的通知》(税总发〔2014〕109号)中进一步明确：清算申报表明确划分了普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产等三种类型。

　　8、税总函〔2016〕309号《关于修订土地增值税纳税申报表的通知》中发布最新的土地增值税清算纳税申报表中的填表说明第16点“表中每栏按照“普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产”分别填写”。

　　分析上述三分法演变的文件时间，可以发现在国税发〔2006〕187号之前的文件规定中，之所以要求对于普通住宅和非普通住宅分开计算增值额，都是基于纳税人可以享受普通住宅免税优惠的前提的，也就是说分开计算时纳税人享受普通住宅免税的前提。反之，如纳税人不分开计算，则不可以享受该项优惠。这在国税函发[1995]110号《关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》中解释的很清楚，“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的(含20%)，免征土地增值税。但增值额超过扣除项目金额20%的，应对其全部增值额计税(包括未超过扣除项目金额20%的部分)。这是考虑到我国人民居住条件仍然较差，对建造普通标准住宅而增值较低的予以免税，而对增值较高的就全部增值额征税，有利于控制普通标准住宅售价，促进和保证其健康发展。”而从国税发〔2006〕187号开始，文件用词就开始转向了，比如国税发〔2006〕187号的“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”。国税发[2009]91号更是要求在土增税审核中重点审核对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税，其后更是在相关申报表中正式明确了三分法。我们想知道的是，不知这背后的法规依据是什么，相关政策出台目的是什么。从立法原则上而言，后续的国税发、税总发、税总函文件原则上只能对国务院令、财税发等效力更高的文件做进一步的细化，而无权创设限制纳税人权利甚至加重纳税人纳税义务的规定。其次，财税字(1995)48号自始至终并未明确废止，该文件明确：“不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条(一)项的免税规定。”而在之后下发文件中，没有了“不分别核算”怎么处理，也就是说对照仍然合法有效的财税字[1995]48号文来说，后续文件存在“断章取义”，财税字[1995]48号明确规定，不分别核算的，不得享受普通住宅土地增值税减免。

　　纳税人是否有权选择对自己有利的清算方式?也许总局后续的文件出台目的并未想造成三分法(或是二分法等)纳税人多缴税的后果，而只是想更好保障和规范纳税人享受普通住宅按规定免税的权利，是对征管的具体要求。要享受普通住宅免税优惠，当然要求在计算增值额时做到普通和其他业态房产做一个分开计算，不分开当然不能享受优惠了。那么如果纳税人基于自身利益考虑(比如测算发现放弃普通住宅优惠而选择合并清算)，是否有权利选择按一分法清算土增税呢?多数地方都不允许。多数省市都坚持纳税人需按照三分法清算土增。

　　如果说土地增值税是为了让纳税人享受普通住宅税收优惠，所以，采用二分法计算土地增值税，这个完全可以理解。但三分法就让人费解，三分法的目的和用意是干什么?普通住宅、非普通住宅和非住宅分开计算，假设普通住宅、非普通住宅或非住宅出现负增值，是否可以相互抵消?从土地增值税清算表上是抵消不了，并且在实务中，税务也不允许抵减，让人不由得“豁然开朗”：原来三分法目的就是要达到这个效果啊。难道者就是土地增值税立法的初衷?这完全不是税收优惠，而成了对纳税人的惩罚，分别计算的结果使本来可以土地增值税扣除的，因不能相互抵减无无法得到扣除，是加重了纳税人的税收负担，这就应证了一句话“羊肉没吃到惹了一身膻”。

　　目前，有部分地区采用二分法，但也未明确是否可以选择按一分法操作。如，北京市地税局2016年7号公告并未采用“三分法”，依旧保留了“两分法”(普通住宅和其他商品房)，但为了保持与国家税务总局规定的申报表一致，在土增申报表中增加了一栏“非普通住宅”(不用填数字)。广东省采取二分法，根据《国家税务总局广东省税务局关于发布<国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程>的公告》(国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号)第十九条规定，同一个项目既建造普通住宅，又建造其他类型房地产的，应分别计算增值额、增值率，分别清算土地增值税。(一)普通住宅标准。根据《关于调整我市享受普通住房优惠政策交易价格标准的公告》(汕房产公告〔2015〕2号)，汕头市普通住宅标准为：实际成交价格8000元/平方米以下(含本数，按建筑面积计算)、住宅小区建筑容积率在1.0以上和单套住房建筑面积144平方米(或单套住房套内建筑面积120平方米，均含本数)以下。同时满足三个条件的，即为普通住宅。本标准适用于中心城区、保税区、高新区，自公告之日起执行，澄海、潮阳、潮南区和南澳县参照执行。(二)其他类型房地产。其他类型房地产是指除普通住宅以外的其他类型房地产。

　　本人认为，享受免税政策是税法给予纳税人的一项受益权利，根据国家税务总局关于印发《税收减免管理办法(试行)》的通知(国税发[2005]129号)第六条规定，纳税人同时从事减免项目与非减免项目的，应分别核算，独立计算减免项目的计税依据以及减免税额度。不能分别核算的，不能享受减免税;核算不清的，由税务机关按合理方法核定。所以，对房地产纳税人从事普通住宅、非普通住宅和非住宅开发销售应当分别核算增值额，未分别核算的，不能享受税收优惠政策。当然可以不分别核算，即自动放弃税收优惠政策。也就是说，纳税人可以做出以下选择：

　　1、普通住宅分开计算后增值额未超过扣除项目金额20%的(含20%)，可以享受免征土地增值税，按照二分法计算土地增值税。但纳税人测算后发现，如果把普通住宅和其他房产合并计算土增税纳税金额更低，则纳税人可选择放弃享受普通住宅免税优惠，按一分法合并清算。

　　2、普通住宅分开计算后增值额超过扣除项目金额20%的，应对其全部增值额计税(包括未超过扣除项目金额20%的部分)，不可以享受免征土地增值税，但纳税人测算后发现，如果把普通住宅和其他房产合并计算土增税纳税金额更低，则纳税人可选择按一分法合并清算。

　　司法机关又是如何认定的?从一些判例，司法机关的观点是：土地增值税必须区分住宅非住宅进行核算，免税待遇并非授权条款。在司法机关看来，分别核算增值额的目的，就是为了分别计算土地增值税，通过分别核算增值额达到分别计算土地增值税，进而起到税收杠杆调节的作用，达到引导房地产经营方向，规范房地产市场的交易秩序，合理调节土地增值收益分配，促进房地产开发的健康发展的目的。财税字[1995]48号第十三条的规定，并没有赋予纳税人分别核算增值额和分别计算土地增值税方面具有选择权，而是进一步对应该分别计算，没有分别核算的纳税人，普通标准住宅不得享受免税的规定，是一种惩罚性条款，而非选择性条款。

　　值得关注的是，土地增值税免税待遇或将作为授权性条款适用将成为一种趋势。2019年11月25日，国家税务总局深圳市税务局发布了《土地增值税征管工作规程》，该规程第二十一条规定：“纳税人办理清算申报时，对同一开发项目或同一分期项目中既建有普通标准住宅又建有非普通标准住宅、其他类型房地产的，如纳税人申请享受免征普通标准住宅的土地增值税优惠政策，应分别计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税”。该规定可以看出，是否申请免税待遇主动权在纳税人手中，需要享受免税待遇的，应当分别计算增值额、增值率等。

　　2017年《安徽省土地增值税清算管理办法》已经详细规定，“纳税人按照本办法第二十一条规定办理清算申报时，对同一开发项目或同一分期项目中既建有普通标准住宅又建有非普通标准住宅(其他类型房地产)的，如纳税人在清算报告中就其普通标准住宅申请免征土地增值税，应分别计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税;如纳税人在清算报告提出放弃申请免征普通标准住宅土地增值税权利的，应以整个开发项目为对象，统一计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税。纳税人在清算申报时未明确是否就其普通标准住宅申请免征土地增值税的，主管地税机关应告知纳税人相关政策，并将清算报告退还纳税人，待纳税人明确后予以受理。”该规定不仅明确了纳税人可根据自身情况选择享受普通住宅免税优惠，也可选择放弃，且明确了税务机关对纳税人未明确是否就其普通标准住宅申请免征土地增值税的告知义务，以充分保障纳税人权利。这才真正回归到土地增值税的立法初衷，充分体现了将权利还权于纳税人。

　　来源：中汇武汉税务师事务所十堰所     作者：纪宏奎
 

　　2013年12月的解析——

土地增值税清算案例:两次销售可否合并清算

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用＝清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。

　　以上公式明确了清算时未转让，清算后销售转让的房地产（以下简称“再转让房产”）如何计算扣除项目的问题，但仍有两个问题没有提及：一是未明确再转让房产是否能够和初次清算房产合并清算调整的问题；二是清算后取得发票可否追补扣除的问题。　

　　案  例　　

　　方欣房地产公司于2009年起开发销售A项目，可售建筑面积为10万平方米，截至2012年5月底，已售建筑面积为9万平方米，占可售面积的90%，按照税务机关要求，办理土地增值税清算申报。清算申报资料显示，取得土地使用权所支付的金额为8000万元，房地产开发成本22000万元（不包括预提成本1000万元），房地产开发费用按取得土地使用权和开发成本之和的10%扣除，转让房地产收入总额为54000万元，已纳可扣除的与房地产有关的税金3024万元，剩余尾房1万平方米按已售房产均价计算估价为6000万元。

　　本次清算项目总成本为8000＋22000＝30000（万元），单位可售建筑面积成本为30000÷10＝3000（元/平方米）。按照国税发[2006]187号文件规定，计算可扣除项目金额合计30000＋（8000＋22000）×20%＋（8000＋22000）×10%＋3024＝42024（万元），单位建筑面积可扣除项目金额为42024÷10＝4202.4（元/平方米）。

　　本次清算可扣除项目金额却不能按上述单位建筑面积可扣除项目金额计算，可扣除的成本为3000元/平方米×9＝27000（万元），应扣除项目金额为27000＋27000×20%＋27000×10%＋3024＝38124（万元）。增值额为54000－38124＝15876（万元），增值率为41.64%，适用税率为30%，应缴土地增值税为4762.80万元。

　　该公司2013年1月将剩余1万平方米销售完毕，取得转让房地产收入8000万元，缴纳与转让房地产有关的税金448万元，按照国税发[2006]187号文件第八条规定，2013年1月尾房销售后，可扣除项目金额为4202.4元/平方米×1万平方米＝4202.4（万元），增值额为8000－4202.4＝3797.6（万元），增值率90.37%，适用税率40%，应缴土地增值税为1308.92万元。

　　企业首次收入成本和税金结转的会计处理为（单位：万元，下同）：　　

　　借：预收账款54000　　

　　贷：主营业务收入54000

　　借：主营业务成本27900〔（8000＋22000＋1000）÷10×9〕　　

　　贷：开发产品27900（说明：预提成本一样要结转损益，但不能作为土地增值税扣除项目）

　　借：营业税金及附加3024　　

　　贷：应交税费3024（营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加,不包括未销售房产税金，清算时按规定只计算这部分税金）

　　借：营业税金及附加4080　　

　　贷：应交税费（土地增值税预征率54000×2%）1080　　

　　应交税费（土地增值税拨备）3000  （假设测算后预提3000）。

　　企业首次清算后补缴土地增值税会计处理为：　　

　　借：营业税金及附加682.80　　

　　贷：应交税费（土地增值税清算补缴）3682.80（4762.8－1080）　　

　　应交税费（土地增值税拨备）-3000。

　　企业再转让房产的收入成本和税金及清算的会计处理为：　　

　　借：预收账款8000　　

　　贷：主营业务收入8000

　　借：主营业务成本3100〔（8000＋22000＋1000）÷10×1〕　　

　　贷：开发产品3100　　

　　（假设再转让时已经取得了预提成本发票，会计及所得税处理上已经不存在预提成本）

　　借：营业税金及附加448　　

　　贷：应交税费（营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加）448

　　借：营业税金及附加1308.92　　

　　贷：应交税费（土地增值税预征8000×2%）160　　　　

　　应交税费（土地增值税再清算）   1148.92（1308.92－160）。

　　结合以上清算过程和会计处理分析得出，尾房销售按照初次清算时可扣除项目金额计算，包括了初次销售税金3024万元一部分，但未包括本次销售税金448万元，明显不配比。另外，再转让房产时，取得了1000万元发票，按照原公式计算也未考虑在内。

　　尾房销售税金应准予扣除　　

　　鉴于以上案例的结果，笔者认为，尾房销售税金应当准予扣除。清算后再转让土地增值税的计算方法建议修改为：清算时的扣除项目总金额＝（全部取得土地使用权所支付的金额＋全部开发成本）×（1＋20%）＋房地产开发费用＋清算时扣除的与房地产有关的税金。　

　　单位建筑面积成本费用＝（清算时的扣除项目总金额－清算时扣除的与房地产有关的税金）÷总可售面积。　

　　初次清算转让扣除项目金额＝单位建筑面积成本费用×初次清算所转让可售建筑面积＋与房地产有关的税金。

　　再转让扣除项目金额＝单位建筑面积成本费用×再转让可售建筑面积＋再转让与房地产有关的税金。

　　根据上述修订公式，单位建筑面积成本费用＝（42024－3024）÷10＝3900（元/平方米）。

　　再转让可扣除项目金额＝3900元/平方米×1万平方米＋448＝4348（万元），增值额为8000－4348＝3652（万元），增值率84%，适用税率40%，应缴土地增值税税额为1243.40万元。与原公式计算减少税金1308.92－1243.4＝65.52（万元）。

　　尾房销售后可合并清算　　

　　目前，尾房销售能否和初次清算合并再二次清算并没有明确规定，我们可以参考《湖北省地税局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》（鄂地税发[2013]44号）关于房地产开发项目土地增值税二次清算问题作出的规定：纳税人达到清算条件并进行土地增值税清算后，继续支付并取得合法、有效凭证的支出，可申请二次清算，但必须是所有成本、费用均已全部发生完毕。主管税务机关可根据实际情况重新调整扣除项目金额并调整应纳土地增值税税额，二次清算后，纳税人不得再要求进行土地增值税清算。　　

　　无论第一次清算还是第二次清算，开发产品类型相同，分开清算可能会导致前后适用不同的税率，假如房屋全部销售完毕后，可以再一次最终清算，分析计算如下：

　　全部销售收入为54000＋8000＝62000（万元），全部与房产转让有关的税金为3024＋448＝3472万元，全部可扣除成本8000＋22000＋1000＝31000（万元），全部可扣除项目金额为31000＋31000×20%＋31000×10%＋3472＝43772（万元），增值额62000－43772＝18228（万元），增值率41.64%，适用税率30%，应缴土地增值税5468.40万元。与上述分次清算差异5468.40－4762.8－1308.92＝-603.32（万元）。即便按照调整后公式计算，也存在差异5468.40－4762.8－1243.4＝-537.8（万元），差异的直接原因在于合并二次清算增值率降低了，税率变了，同时，预提成本1000万元在最终合并清算中得到了扣除，仅此一项即可知能够减少土地增值税应缴税额1000×（1＋20%＋10%）×30%＝390（万元）。

　　综上所述，清算时未销售房产再转让，涉及的清算结果带有很大的不确定性。因此，笔者建议，初次清算只要不是全部房产，均可界定为土地增值税预清算申报，最后全部清盘后，可以进行二次清算，即最终清算，多退少补，实现清算项目土地增值税税额的唯一性和确定性。

　　来源：中国税务报       作者： 樊剑英 宋扬