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那么什么是“滥用公司组织形式”呢，国税函[2009]601号《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》在受益所有人解释中使用了“导管公司”这一用语，并且解释了“导管公司”的概念。其规定为：
一、“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。“受益所有人”一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体。代理人、导管公司等不属于“受益所有人”。导管公司是指通常以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立的公司。这类公司仅在所在国登记注册，以满足法律所要求的组织形式，而不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。
国税函[2009]601号对导管公司的特征解释为：
1．仅仅在所在地登记；
2．不从事制造、经销、管理等实质性经营活动，也就是人们约定俗成的积极业务活动；
3．以逃避或减少税收、转移或累积利润为目的。注意此处使用了“逃避”的概念和“转移、累积利润”的概念，这在以前的反避税立法中是没有的。
国家税务总局于2014年1月22日发布税总函[2014]38号《国家税务总局关于East BaIt公司间接转让杭州怡斯宝特面包工业公司股权征收企业所得税的批复》：
浙江省国家税务局：
你局《关于对境外投资者East BaIt间接转让杭州怡斯宝特面包工业公司股权征收所得税的请示》(浙国税发[2013]139号)收悉，经研究，现批复如下：境外股权转让方EastBalt．Inc．(注册于美国特拉华州，以下简称EB公司)将其持有的EastBal t Bakery of Hangzhou，LLC(注册于美国特拉华州，以下简称EBBH公司)股权直接转让给OEPEast Balt B．V(注册于荷兰)，从而间接转让了杭州怡斯宝特面包工业公司(中国居民企业，以下简称怡斯宝特)股权。该交易存在以下事实：
一、EB公司和EBBH公司均注册在美国特拉华州，转让方取得的股权转让所得在该地实际税负低于12.5％：
二、EBBH公司没有专职人员，不从事制造、经销、管理等实质性经营活动，是纯粹的控股公司；
三、EBBH公司除持有怡斯宝特股权外，没有其他资产，且此次股权转让价主要取决于对怡斯宝特的估值。
有鉴于此，根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条、第一百二十条，以及《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)的规定，同意你局对EB公司间接转让怡斯宝特股权的交易重新定性，否定被用作税收安排的EBBH公司的存在，对EB公司取得的股权转让所得征收企业所得税。
税总函[2014]38号文件没有直接说该案“滥用组织形式”，但其精神是依据国内已有的反避税立法精神的概括，笔者理解其实质就是指向“滥用组织形式”某些特征，概括为：
1．低税；指实际税负低于12.5%。反避税法规中明确的低税就是指实际税负低于12.5%。
2．不从事制造、经销、管理等实质性经营活动；
3．是第2点条件下的控股公司，控股公司如无实质性经营活动，其目的和功能一般就是用来转移利润或累积利润的。
4．无专职人员；
5．没有其他资产。对没有其他资产的理解，通常指有控股权代表的资产和累积利润形成的货币性资产外，没有用于实质性经营活动的资产。
再结合TPperson《698号文补丁：亲们就等你啦！》和笔者以前在中国转让定价网公共微信平台上推送的对“不合理商业目的”其他案例介绍，判断“滥用公司（企业）组织形式”主要从公司组织本身的无税（或低税）、无资产、无经营、无人员、无场地、无账目等方面判断。[①]
上述“六无”中的无场地，一般指公司在注册地仅履行了注册登记手续，没有经营使用的场所或实际管理机构，通常就是信箱公司（letter company）、文件公司（paper company），空悬招牌。
对于无账目，在目前国内立法中还没有明确，这可以作为判定是否是滥用公司（企业）组织形式的一个判断因素之一。很多公司可以将其账目委托或保管在其他或集团总公司中，在需要履行报告义务时会专门出具，因此可以不作为判定滥用公司（企业）组织的一个必要条件，而是一个参考因素。
（二）不合理商业目的的测试
根据《实施条例释义及适用指南》中明确不具有合理商业目的的安排应满足的三个条件及《特别纳税调整调整实施办法（暂行）》九十三条综合考虑的六个方面因素，结合国外反避税实践遵循的基本原则，“合理商业目的”测试应在立法明确的范围内进行以下四个方面测试：
1．安排的目的测试
目的测试是依据立法对不具有合理商业目的的首要条件进行的。设立中间层公司的目的是什么？是为了实质性经济业务的开展，还是有集团内其他实质性功能的履行，如集团内保险公司功能、技术研发功能、金融融资或集团内劳务提供等功能？此外，中间层公司设置以来开展了哪些业务活动？中间层公司主要收入形式及来源？主要是积极收入还是消极收入？来源于何处？是否仅为从非注册地的海外公司取得分红？与取得收入发生的成本、费用的情况？成本、费用是否与收入相匹配？在注册地为开展业务活动的纳税记录情况？中间层业务活动的资产、人员、实际管理机构的设置情况？如设立中间层公司真正有业务活动开展需要，就会从若干方面体现出与安排目的相匹配的因素。如果安排不具有上述主要要素，其目的就构成“不合理商业目的”的测试结果之一。
2．安排的经济实质测试
非居民间接股权转让会导致境内企业股东发生变更。中国境内居民企业换了新的股东进入。什么情况下会发生股东变更，一般是原股东进行股权转让、或赠与或代持股权归还。如果是代其他公司持有股权，现在归还股权，需要有代持协议并且经董事会批准。在境内税法上一般不承认代持股权的归还的免税待遇。上述股权变更通常都是应税行为。该交易本来可以采取原中间层股东转让其中国境内股权给境外现有收购方取得所得，后上一层公司又将其持有的中间层公司股权转让给其他境外企业取得所得。由于中间层公司持有中国境内企业股权，其资产与转让中国境内公司后资产总值是相同的，是将长期投资的资产换取货币性资产，由于长期股权投资可以按公允价值计量，转让后总资产并没有增加，财务状况也没有得到显著改善。即使长期投资按历史成本计量，中间层公司转让中国境内居民企业股权而增加的资产与上一层公司直接转让中国居民企业增加的资产总量也是相同的。不会使财务状况得到显著改善。上一层公司之所以通过设置中间层公司而不直接转让中国境内公司股权，一般回怀疑为了在境外交易而回避股权转让的所得税。所以这种转让的安排形式与实质是相背离的。 |
