|
3．安排的分步交易测试
分步交易测试是美国反避税司法判决中遵循的五大原则之一（见作者2015-01-19中国转让定价网《美国反税收庇护的五大司法原则》）分步交易原则的运用。该原则要求一项总体交易可以拆分为各个独立的步骤完成。总体交易的结果和分步完成的交易结果要相同。国内立法中其实对分步交易测试已经有要求，在国税发[2009]2号《特别纳税调整调整实施办法（暂行）》第九十三条税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排，并综合考虑安排的以下内容（四）安排各个步骤或组成部分之间的联系。这实质就是分步交易原则的体现。
再回到非居民间接股权转让中，非居民间接股权转让交易的最终结果是什么？转让中国境内居民企业股权，同时转让中间层公司股权。对该业务在使用总体交易结果与分步交易结果相比较时，两者产生了差异。分步交易原则要求总体交易与交易拆分的各个步骤的结果要相一致。而能否将交易进行拆分，关键是看拆分交易的可靠性和可比性。事实上这种分步交易无论在法律上还是在业务实践上是可靠的，也是可比的。除非法律对分步交易会有限制,如不允许上一层公司直接持有中国居民企业股份。否则税务部门会模拟现实业务中的可比性交易，并将分步交易的形式与模拟形式的结果进行比较。适用分步交易原则进行测试得到的结果可以对交易的合理性进行判断。
通过分步交易测试可以看出设立中间层公司不会导致税收利益以外的经济利益增加。
4．安排的交易结果测试
如果上一层公司直接转让中国境内企业的股份会承担相应税款缴纳。现在通过设立中间层，股权转让均在非居民之间并且在境外完成交易，两种交易的不同形式不应该有不同的税收结果。而事实上出现了不同的税收结果，这种不同的税收结果就是获取税收利益。所以简单比较一下两种不同交易方式的税后净收益差额，就可以反映出纳税人减少税收收入，获取税收利益的程度。事实也证明这种交易已经是唯一或主要为获取税收利益，并且已经获取税收利益。
除这四项测试外，还要加上两项基本分析：
5．交易的目的与立法意图一致性分析
非居民间接股权转让，从国际社会的态度看，可以从协定条款精神出发。税收协定基本精神是非常明确的，转让一个公司股权，如果该公司股权又主要由缔约国另一方的财产或不动产所组成，缔约国另一方可以征税。说明尽管转让一个公司股权，但只要该股权背后代表的资产是另一国的财产或不动产组成，就等于转让另一国的财产或不动产。如该股权的财产或不动产在我国境内，我国就可以征税。如果转让人为非缔约国居民，国内法更是从多方面明确了间接股权转让征税权的行使。国税函[2009]698号就是一个明确的规定。所以，如果间接股权转让不符合资产重组的特殊性税务处理而不承担我国纳税义务，该安排就与立法意图相悖，交易目的与立法意图测试就是看此项安排是否与税法立法鼓励或许可的意图相一致。
6．功能与风险相匹配分析
功能与风险分析是关联方转让定价调整中最基本，也是最普遍使用的方法。税务机关要求纳税人同期资料中重点进行功能风险分析说明，填写《企业功能风险分析表》。非居民间接股权转让通常会构成关联方之间的交易，也需要适用特别纳税调整的功能风险分析方法。功能与风险分析的目的是证实中间层公司是否有经济实质。功能与风险相匹配分析也是上述安排目的测试的延伸，可进一步证实中间层公司安排目的事实调查和检验。功能与风险相匹配分析主要内容为：中间层公司的主要功能是什么？是单一功能还是全功能？在整个业务链或企业集团中承担什么职责，履行什么功能？公司自成立以来履行了哪些功能？为履行功能承担了哪些成本、费用、损失以及实际发生情况？履行功能取得哪些收入、以及实际收入情况？为履行功能进行了哪些人员配制？人员配制与功能履行是否一致？有无管理层配制？管理层配制与功能履行是否匹配？经营活动使用的主要资产有哪些？主要资产与功能履行紧密相关吗？主要资产和其他资产的常规收益能力如何？其常规收益与其在集团中履行的职责和功能是否匹配？收益与风险的比例是否正常？多方面进行综合考虑可以通过功能风险分析表的填制和分析得到答案。
上述四项测试与两项分析与“滥用公司（企业）组织形式”往往相辅相成，互为印证，并且符合反避税各项立法的本意和基本要求。全面把握这些因素，可以基本判定非居民间接股权转让是否具有“不合理商业目的”的情形。
税法也已明确了纳税人的举证义务。纳税人要证实安排具有合理商业目的，需要拿出证明资料。
--------------------------------------------------------------------------------
[①] TPperson.《698号文补丁：亲们就等你啦！》.中国转让定价网.2014年6月26日 |
