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非居民间接股权转让的企业所得税征收是一段时间来反避税实施中敏感而又有争议性的主题。本文是对作者以前关于“不具有合理商业目的”探讨的一个梳理和汇集。由于反避税政策的庞大和本身许多用语的不确定，本文会引发各种不同看法，欢迎批评指导。
一、非居民间接股权转让的征税权法律依据的梳理
为什么非居民间接股权转让我国可以有征税权，这主要从国际税收协定和国内法的依据入手。
（一）国际税收协定的法律依据
以国税发[2010]75号国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知（以下简称《中新税收协定议定书条文解释》）为依据，我国对外缔结税收协定条款第十三条五明确：------对滥用企业组织形式，不是出于真正商业意图，而是以逃避税款或获取优惠的税收待遇为目的，间接转让中国公司股份的情况，中国有权根据本协定第二十六条的规定启动反避税调查程序，以防止我国税收权益的流失。当然协定规定间接转让中国公司股份要求达到25%以上为条件。
（二）国内法相关法律依据
1．《企业所得税法》规定
《企业所得税法》第三条第三款该款规定明确：非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
第四十七条 企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
上述两个条款是《企业所得税法》所有配套法规的基础。
2．《企业所得税法实施条例》规定
《企业所得税法实施条例》第一百二十条企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
3．《特别纳税调整调整实施办法（暂行）》规定
第九十二条 税务机关可依据所得税法第四十七条及所得税法实施条例第一百二十条的规定对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查：
（一）滥用税收优惠
（二）滥用税收协定；
（三）滥用公司组织形式；
（四）利用避税港避税；
（五）其他不具有合理商业目的的安排。
对于不具有合理商业目的，《企业所得税法实施条例》立法起草小组在《实施条例释义及适用指南》中明确不具有合理商业目的的安排应该满足以下三个条件：一是必须存在一个安排，是指人为规划的一个或一系列行动或者交易；二是企业必须从该安排中获取“税收利益”，即减少应纳税收入或者所得额。三是企业将获取税收利益作为其从事某种安排的唯一或主要目的。只有满足了以上三个条件，才可判断其不具有合理商业目的的安排且已经构成了避税事实。
第九十三条 税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排，并综合考虑安排的以下内容：
（一）安排的形式和实质；
（二）安排订立的时间和执行期间；
（三）安排实现的方式；
（四）安排各个步骤或组成部分之间的联系；
（五）安排涉及各方财务状况的变化；
（六）安排的税收结果。
第九十三条可以理解为对交易是否存在违背“合理商业目的”的避税安排进行测试的考虑因素，是反避税业务的指引。
4．国税函[2009]698号规定
国税函[2009]698号六、境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。
该条款实际上奠定了非居民通过滥用组织形式安排，并且不具有合理的商业目的的运用基础。698号文的贯彻实施必须在滥用组织形式和不具有合理商业目的这两个要件上同时具备。
5．国家税务总局令2014 年第32号《一般反避税管理办法(试行)》
总局令2014 年第32号第二条本办法适用于税务机关按照企业所得税法第四十七条、企业所得税法实施条例第一百二十条的规定，对企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排，实施的特别纳税调整。
第四条 避税安排具有以下特征：
(一)以获取税收利益为唯一目的或者主要目的;
(二)以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益。
总局令2014 年第32号《一般反避税管理办法(试行)》实际上是以企业所得税法和实施条例为依据，与国税发[2009]2号文相互衔接，更进一步将一般反避税范围进行明确指向和调查程序等方面规范的一个专门性文件。
此外,其他相关法规中关于“不合理商业目的”的概念使用也很多，如财税[2009]59号、国税函[2009]601号、税总函[2014]38号、总办发〔2014〕146号文等。
因此，非居民间接股权转让的税收法律依据是体系化的，我国已经全面建立了一般反避税管理的法律体系。
二、非居民间接股权转让“不具有合理商业目的”的测试
对于非居民间接股权转让的“不具有合理商业目的”的测试，是借以确定是否存在避税安排和可否进行否定或重新调整的关键所在。“不具有合理商业目的”的三个条件已经明确：即存在一个人为安排、从安排中获取税收利益（减少税收收入或所得额）、获取税收利益为唯一或主要目的。而国税函[2009]698号否定间接股权转让的避税安排条件是同时具备“滥用组织形式”和“不具有合理的商业目的”。如何测试也指向了需要同时综合考虑的六个方面，即安排的形式和实质；
安排订立的时间和执行期间；安排实现的方式；安排各个步骤或组成部分之间的联系；安排涉及各方财务状况的变化；安排的税收结果。这可以被认定为判断非居民间接股权转让“不具有合理商业目的”的全面要求和方向、方法指引。
（一）如何判定“滥用组织形式”
由于否定交易安排需要有“滥用组织形式”的条件，因此，如何判定“滥用组织形式”是首先必须考虑的重要因素。国内税法对滥用组织形式在一般反避税管理中用“滥用公司组织形式”或“滥用企业组织形式”的概念。但是什么是“滥用公司（企业）组织形式”，立法没有直接给出标准，而是在协定法理上进行明确。如《中新税收协定议定书条文解释》在股息、利息、特许权使用费和财产收益条款均明确：如果据以支付---股息、利息、特许权使用费------是由任何人以取得本条利益为主要目的或主要目的之一而安排的，则本条规定不适用。第十三条财产收益五、------对滥用企业组织形式，不是出于真正商业意图，而是以逃避税款或获取优惠的税收待遇为目的，间接转让中国公司股份的情况，中国有权根据本协定第二十六条的规定启动反避税调查程序，以防止我国税收权益的流失。中国对外新修订的税收协定均采用的相同的法理进行规范。 |
