增值税犯罪的死刑废止论

6.增值税是一种中央地方共享税，中央享受高比例分配。中央与地方在税收分配上存在利益竞争，因而地方保护主义难以避免。我国很多的增值税犯罪，往往都是纳税人与税务局联手，地方政府为发展地方经济放任不管甚至纵容。所以说，在增值税犯罪的归责问题上，不能仅仅归责于纳税义务人，很多情形下是纳税人与当地政府的共同过错，涉及到地方保护主义、中央与地方的财政利益冲突，以及地方政府彼此之间的财政利益竞争。在这些争执之间显露出增值税犯罪的空间与政府结构及管理水平的漏洞。

基于以上分析可知，增值税制度存在着固有风险，还可以大量运用我国企业制度的各种缺陷来达成不良目的。对于这种不完善的制度期待通过刑法的手段达到保障其顺利运作，这样的理想必然是不现实的。刑法作为保障法，虽然有着最强劲的保障手段，而实际上在法律对社会生活的调控中却是最后的无奈选择。对于刑法保障制度运行效果作过高的期许，是不理性的。而作为税款征收人与立法者双重身份的国家公权力，指望通过极刑来对社会成员的行为达到高压规制的目的也是不公平的。理由有如下两点：

其一，增值税制度是一种虽然有着高回报，却同时也是存在着高风险的税收制度，正因为其高风险的存在，所以至今美国仍拒绝引进增值税制度。我国选择了增值税制度，国家作为制度的选择人对其利弊应是清楚的，因此国家应对风险行为的后果自担一部分责任，即，国家应对其没有尽到完善制度的义务而由此所带来的不利后果自担部分责任,这是比较过错（Comparative Fault）的问题。虽然在增值税犯罪中，国家是作为受害人出现的，但在受害人有过错的情况下，是可以减轻行为人责任的。既然在法律的适用中，被害人的过错对于加害人的刑罚裁量而言都是一个得减事由。那么在法律的制定中，对于受害人现存的、还未能克服的过错，在刑罚配置时也应是一个考量的理由。在国家既是受害人又是立法者的情形下，这样的双重身份易于导致对公权力的不公正适用，面对强大的公权力，个人权利的脆弱性不言而喻，因此这种忽略了被害人过错责任的死刑配置是不公正的。

其二，增值税犯罪严重侵犯了国家的税收管理秩序，最终是导致国家税款的流失，在国家的财产性利益受到损害的情况下，试图通过严刑峻法，甚至以生命为代价，以达到报应与威慑的效果，这样的刑罚配置是公正的吗？在这里，生命的价值与立法者试图以死刑所保护的价值到底孰轻孰重？这是一个刑法价值观的判断问题。在社会本位的法律价值观下，在强大的国家利益和社会利益面前，个人的利益是无足轻重的，以压制型的法律而达到社会保卫的目的便成为自然的结论。而现代法制更强调对个人权利的张扬，其中生命权更是超越其它价值之上的最为基本的个人权利，我国于1998年10月5日正式签署加入的《公民权利与政治权利国际公约》(又译作《公民及政治权利国际盟约》,也指出生命权是公民的基本人权。刑法的国际性趋势是向着宽缓化发展，其中的一个显著表现就是死刑适用范围的逐渐缩小。对生命价值重要性的认知是随着社会文明化的进程不断增强的，在我国物质文明和精神文明迅速发展的时代背景下，人们对生命的价值也有了更为深刻的理解，没有什么价值会重于生命的价值。对增值税犯罪适用死刑一方面和现代刑法的价值观念不相吻合，另一方面也不符合于刑法宽缓化、死刑适用范围逐渐缩小的国际性趋势。

（二）刑法第二百零五条中的死刑配置不符合罪责自负原则

根据法条，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪的犯罪主体限于“虚开人”。死刑作为这个犯罪的最重配置刑，则是在行为人有加重情节及加重后果的情形下方可适用。对于虚开增值税发票的犯罪来说，只有在国家巨额税款被骗取，国家受到巨大损失的后果发生时才可适用死刑。而在增值税抵扣的链条上，一定要有开票方与受票方，有虚开增值税专用发票者，就要有增值税专用发票的受让者，没有受票人的参与是不可能实现“骗取国家税款”之效果的。增值税的征收是以真实的民事交易为基础，但在虚开的情形，欠缺真实的交易内容，所以虚开的数额并不是真正的国家税收。虚开增值税专用发票之后，必需要有受票人用于实际的税收抵扣或申请退税，才转化成对国家的实际损害。虽然有虚开的增值税专用发票，如果由于税务机关的监管未能抵扣成功，或受票人迫于法律的威严不敢去抵扣，或抵扣链上发生其他的瑕疵，都可能导致抵扣不成功，此时实际上并未造成国家税收利益的损失。因为只有行为人为他人虚开的增值税专用发票被抵扣，这一过程才实际造成了国有税款的损失。由此可见，从对国家税收制度的危害上来看，行为人虚开增值税专用发票实际上只是制造了使国家税收流失的危险，是否真正造成国家税款的损失，还关键要看受票方是否用于抵扣。在因果关系上，可以说虚开的行为制造了税收流失的前提条件，而受票方的抵扣则是税收流失的直接原因。行为人虚开了增值税发票后，对于受票人是否将其成功抵扣，存在着虚开人无法掌控的多种不确定性因素，虚开人所应承担的责任实际上是一种“风险责任”，是因其虚开行为所造成的国家税收流失的高度风险。不可否认，由于受票人的分散性，使得对其抵扣行为的监管与查处具有相当的难度，因而这样的立法有从源头预防的理由，但是在这种情况下，以国家的实际税收损失这种实害结果作为适用死刑与否的一个判断标准，是不符合客观归责理论的。现代刑法是行为刑法，行为人只应为自己的行为承担刑事责任，而不应为他人行为承担责任。因此，在死刑适用的决定性量刑情节上反应出，如此严厉的刑罚与罪责自负的刑法基本原则不相吻合。