增值税犯罪的死刑废止论

（三）刑法第二百零六条中的死刑配置不符合罪刑均衡原则

对于伪造并出售增值税专用发票的行为而言，这种行为严重侵害了国家的税收征收管理秩序及票证管理制度，因此刑法第二百零六条也将死刑规定为其最高刑。这种行为的危害性不可谓不严重，但当我们把该罪与刑法中的其他类似犯罪相比较时，则发现该罪的死刑配置在罪刑关系上存在不协调之处。增值税专用发票在性质与功能上与汇票、本票等金融票证具有类似性，都是财产性票证，都是国家进行监管的对象。伪造、变造金融票证的行为与伪造并出售增值税专用发票的行为相比，前者实际上有着更大的危害性，因为增值税专用发票只有在进行抵扣，而且有足够的销项税额的情况下才可抵扣，进而造成国家税款的损失；而金融票证具有可流通性、可直接兑现等特点，与增值税专用发票相比国家的监管难度更大，危害的形成来得更快速迅猛，因此伪造、变造金融票证的行为在实害后果的发生上甚至有着更大的确定性。但在法定刑的配置上，伪造、变造金融票证罪的最高刑却是无期徒刑。再以伪造货币罪为例。伪造货币罪的最高刑是死刑，在行为人伪造并且出售伪造货币的情况下，由于同时构成伪造货币罪与出售假币罪，数罪并罚的最高刑也只能达到死刑。与增值税专用发票相比，由于货币没有相应的监管机制，因此伪造的货币可以直接进入流通领域，因此其实害后果的发生具有必然性。而由于国家对增值税专用发票的监管是严格的，因此伪造与出售增值税专用发票，在实害后果发生的概率上显然低于伪造货币罪；再者对虚开的增值税专用发票更容易追查，损害的矫正更容易实现，但两罪的最高刑均是死刑。而且从量刑幅度的设置上也可看出罪刑的不均衡性，伪造货币罪的最高量刑幅度规定为“十年以上有期徒刑、无期徒刑或死刑”，伪造并出售伪造的增值税专用发票的最高量刑幅度是“无期徒刑或者死刑”，在法官自由裁量中，前者的选择余地大于后者，在死刑的适用上后者重于前者。因此从罪质轻重的横向比较上可看出本条中死刑的配置与罪质的程度具有不协调性。

二、增值税犯罪死刑配置效益性之质疑

（一）增值税犯罪中的死刑不能起到一般预防效益的最大化

死刑是对犯罪主体的消灭，在特殊预防上有着无庸置疑的彻底性。但在刑罚的功利性根据上还应考虑一般预防的效果。

刑罚作为以国家名义施加的痛苦，要发挥其预防犯罪的作用，必须要通过一种可感触的力量深入到人的心灵。如果将一般人分为潜在犯罪人、受害人和其他守法公民三类，刑罚的一般预防功能在这三类人身上有不同的表现。对于其他守法公民，刑罚通过平息民愤、满足人们的普通正义感的方式，使人们因为犯罪而引发的憎恶心理得以缓和，从而避免私刑，肯定并强化守法意识。对于受害人来说，刑罚要起到平息报复欲望的安抚作用，从而防止因私力复仇而产生的犯罪。对于潜在犯罪人来说，基于理性人苦乐算计的理由，刑罚通过其痛苦性的昭示而发挥威慑的力量。

就其他守法公民而言，刑罚预防作用的发挥很大程度上取决于人们对公平、正义的具体理解和感受。对杀人、强奸等犯罪适用死刑是符合民众法感情的，也是这部分犯罪死刑合理化的社会基础和现实要求。而对税收犯罪来说，民众感情的淡漠性决定了对这样的犯罪施以极刑，一般守法公民的法感受性是迟钝与漠然的。

这种民众法感受性的淡漠是由税收的性质决定的，税收具有强制性、固定性与无偿性。虽然说税收是“取之于民，用之于民”，但实际上税收不具有对价性，缴纳一定数额税收的纳税人未必就享受到相应数量的公共服务。在我国，由于财政支出方面法制建设落后，公款吃喝、公款旅游等挥霍纳税人缴纳的血汗税金的现象时有所闻，更是冲淡了纳税人的税收意识。在对待贪污、受贿等犯罪与税收犯罪的态度上，显然一般民众会认为前者的主观恶性比后者重，民众更容易宽恕后者。在税收法律关系中，国家往往扮演了一种“掠夺者”的角色。西方甚至有学者极端的指出：“关于逃税（Tax Evasion）的课题带来一些有趣的道德与哲学问题。如果税收是偷盗，那就没有道德义务去缴纳税收，就像没有道德义务将自己的财产拱手送给盗贼一样。在某种意义上，税收和偷盗具有相似性，因为在这两种情形之下，所有者的财产都是未经同意就被掠夺。抢夺只是偶然性的事件，而税收对财产的转移则是定期和持续的，这就使得税收类似于奴隶制，在实质上，都是剥夺他人的劳动成果。”

税收犯罪是行政犯，受害人是国家，如果说国家因为税收的流失而存在对犯罪人的报复情感，那么这就将国家置于社会成员的敌对面，是不符合民主国家的性质与职能的。因此税收犯罪中死刑的适用根据不在于此，国家意图通过死刑所达到的真正目的唯有是对潜在犯罪人的威慑。这种威慑是建立在将潜在犯罪人假定为理性人与经济人的前提之下的。而犯罪学的研究早已表明，犯罪人在计算犯罪成本时，除了刑罚的严厉性以外，更为看重的是逃避制裁的可能性，古典刑法学家贝卡利亚也指出，刑罚威慑作用的发挥与其说是在严酷性上，还不如说是在于制裁的及时性与必然性。而在增值税犯罪中执法机关往往难以及时、有效的发现犯罪，在增值税管理制度还有漏洞的情况下，意图通过死刑达到这种威慑效果，是对刑罚严厉性的单方面倚重，而非一种理性的结论。

总之，在增值税犯罪中配置死刑，在一般预防上是投入过重的刑罚成本而却未必实现预防效益的最大化。

（二）增值税犯罪中死刑的不经济性与国外税务赦免制度的启示

增值税犯罪中的死刑虽然实现了特殊预防的效果，但对于受害人——国家来说，这种刑罚却是不经济的。除却劳动力资源的损失外，更为重要的是，犯罪人在偷盗国家税款的链条中处于重要的环节，掌握有许多重要的信息，如果对其处以死刑，那么国家在实现特殊预防的同时，也随之付出了追回税款的机会成本，站在国家的立场上，这种刑罚是不经济的。

正是鉴于以上因素的考虑，许多国家对于税务领域的犯罪采用了一种既人道又经济的解决办法，这就是不定期税务赦免制度的适用。在过去的二十年里，在美国有将近四十个州颁布了税收赦免（Tax Amnesty）令。其他许多国家也多次运用税收赦免，这些国家包括欧洲的国家（比利时、法国、爱尔兰、意大利、瑞士）、拉丁美洲国家（阿根廷、玻利维亚、巴西、智利、哥伦比亚、哥斯达黎加、厄瓜多尔、洪都拉斯、墨西哥、巴拿马、秘鲁、乌拉圭）、亚洲国家（印度、马来西亚、巴基斯坦、斯里兰卡）和大洋洲国家（澳大利亚、印度尼西亚、新西兰、菲律宾）。从理论上讲，税收赦免也有很多种类。最狭义意义上的税收赦免，指的是由纳税人缴付所有的税金、利息与民事处罚，而免除其刑事责任。另一种广义意义上的税收赦免，指的是由纳税人缴纳税金与到期利息，可以免除其所有的民事与刑事责任。还有的税收赦免只要求纳税人缴付过去的所有税收，至于利息、民事责任与刑事责任则一概免除。最广义意义上的税收赦免，是不再追究所有过去的税金、利息、民事责任与刑事责任，这种赦免的目的不在于追缴过去年份的税收，而是将希望寄托于过去有逃税行为的纳税人能缴纳将来的税收。

我国虽然还没有系统化的税务赦免制度，但在2004年首次对外籍人士采用了税收赦免制度。在实践中对行为人的补缴税金行为也往往作为一个减轻处罚的量刑情节。笔者以为，可以将税务赦免的内容不仅局限于税金的补缴，而只要行为人提供了可以追回税收的信息，并为追回税款作出真实有效的努力，那么就属于税收赦免的内容。可见，在税收犯罪中存在着取消死刑的制度空间，取消死刑不仅是刑罚人道化的体现，从功利性的视角而言，也是国家利益更大化的选择。

（发表于《中山大学法律评论》第6卷，2007）