增值税犯罪的死刑废止论

导言 

国家的发展一般经历由自产国家（OwnerState）至税收国家（Tax State），再至债务国家（DebtState）。我国现在国家财政收入的百分之九十以上都仰仗于税收，因此现在的国家被称之为税收国家。自从我国九四年新税制实施以来，税务犯罪呈现高发的状态。税收对于国家是如此重要，国家是税款的使用者，也是税款的征收者，更是法律的制定者，从公共选择理论的视角来看，国家为了自己的利益也有自身利益最大化的追求，由此就不难理解在面对税收犯罪居高不下的状况时，国家所采取的重刑化应对措施的立场。在这样的背景之下，新刑法在破坏社会主义市场经济秩序罪一章中以一节的篇幅细化了税收犯罪的具体内容，对于增值税犯罪则吸收了1995年全国人大常委会通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，并且在本节中对第二百零五条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和第二百零六条伪造、出售伪造的增值税专用发票罪配置了最为严厉的刑罚——死刑。我国《刑法》中税收犯罪适用死刑的情形主要集中在增值税专用发票上，包括虚开并骗取税款和伪造与出售伪造两个方面。用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票在功能和性质上也类似于增值税专用发票，所以在本文用语上以增值税专用发票为主加以论述。学界就经济犯罪限制甚至取消死刑已显成共同之呼吁，笔者对此也深表赞同，本文就以其中的增值税犯罪之死刑适用加以检讨。

一、增值税犯罪死刑配置公正性之质疑

（一）不能以死刑配置来弥补增值税制度设计之不足 

我国于1993年12月13日国务院颁布《增值税暂行条例》。现行增值税是对我国境内销售货物或者应税劳务以及进口货物的单位和个人，以其增值额为征税对象，采用税款抵扣制多环节征收的一种税。增值税很大程度上依赖于增值税专用发票来进行工作，所以对于增值税进行的犯罪也主要是采取虚开、伪造或出售伪造增值税专用发票的手段来实施。由于增值税收入占了国家税收收入的近40%，为我国的第一大税种，因而对增值税的犯罪危害甚大。但我国刑法运用死刑加以抑制，借助于酷刑来保障其运行，笔者认为有待商榷。

作为一种经济犯罪，增值税犯罪的成因是复杂的，尤其在中国目前经济与社会的转型时期，增值税犯罪也反映出了税收制度中的严重缺陷。增值税是一种实行凭发票注明税款进行抵扣的制度，多环节征收，本环节与前后环节紧密相连，从而使整个增值税的征收形成一根完整的“链条”，维系这根链条的连接点则是增值税的扣税凭证，通常是注明增值税的专用发票。增值税专用发票不仅具有一般商事凭证的作用，而且还是抵扣税款的凭证。一般情况下，纳税人能否取得享受外购货物或劳务已付税款的抵扣权，取决于其能否提供已付税款的有效扣税凭证。在税款抵扣制下，如果销货方销售货物或应税劳务不缴税或少缴税，发票上不注明或少注明税款，只要这种情况不是发生在货物或劳务供应的最终环节，对政府而言则不会造成税收流失。因为在这种情况下，购买方则不能抵扣或不能充分抵扣税款，也就要负担上一环节未缴或少缴的税款，因而购买方必然要求销货方如实缴纳并注明税款。这样，通过加强对纳税人的扣税凭证的管理，就可以建立起相关纳税人之间的利益制约机制。增值税的这种自我控制机制的建立，能够有效地控制偷逃税。

从理论上讲，增值税是借助于纳税人之间的利益制衡机制来互相督促、互相牵制，从而保证税款的正常缴纳，减少偷逃税现象。但在增值税的制度设计时，存在对现实变量认识不足的问题。增值税制度设计中的问题有：

1．增值税是从欧洲引进，其发生的社会经济背景与我国有一定的差异，导致效果也出现不同。被公认为最早提出增值税式税种的是德国的Wilhelm von Siemens,他于1919年建议德国引入“Veredelte Umsatzsteuer”(相当于增值税)。在1921年的早期，Thomas S.Adams建议美国引进一种商业税（相当于增值税）以取代公司所得税。增值税是针对“消费的间接税”（indirect tax on consumption）,所以在西方国家也被称为“销售税”（sales tax）、“流转税”（turnover tax）,或者“总消费税”（general exercise）。直到1948年，增值税第一次在法国被实际应用，最初采纳的是以国民生产总值为基础（GNP-based）的增值税，到1954年被消费型的增值税(consumption VAT)所取代。欧盟全面引入增值税，一种统一的增值税体系在欧盟成员国之间强制推行。欧盟的增值税体系由一系列的欧盟指令所规范，其中最重要的是欧盟第六号指令（theSixth VAT Directive，Directive 77/388/EC)。然而，一些成员国仍然与欧盟磋商，在免税和税率方面保留本国的规定。追寻历史可见，增值税其实是欧洲的产物，其他国家引进增值税时也主要以欧盟第六号指令为范本，我国也不例外。从立法过程来看，我国的增值税立法有大量国际专家的参与，渗透了许多外国专家的税法理念。由于税收文化的差异，法制意识的程度不同，简单地移植发达国家的税法有时会带来严重的后果，如加纳，在国际货币基金组织和世界银行专家的帮助下，起草了1994年增值税法（the Value Added Tax Act 1994），1995年2月加纳议会通过了相关的法律法规，当时的增值税的税率为17•5%。但在同年的5月，增值税的推行引发了国家的骚乱和财政部长Botchwey的辞职，随之，增值税也被取消。

2.是否在增值税抵扣的“链条”上，前后的纳税人一定是利益相冲突呢？笔者认为不然。在常规交易中，固然前后的纳税人因为税款的抵扣而相互制衡；但出现虚开增值税发票营利为生的企业时，前手与后手的企业就可能互相联手，各取所需。虚开者赚取手续费，受票者则以发票税额来抵扣应纳税款。看来前后纳税人利益冲突是一种不完全的假设，是在完全常规交易下的理想状态，与现实其实不符。还有在关联企业的关联交易中，关联企业之间容易达成默契，卖方企业减少销项税额，而买方企业虚增进项税额，为减少相互稽核的风险，通过关闭相关企业或不年检等待工商局吊销企业营业执照来实现企图。

3.增值税的设计是以较高的道德标准作为前提，这种人性的假设需要纳税人常规交易的支持。但纳税人一般都是追求利益最大化的“经济人”，在利益的驱动之下会铤而走险，显然会扭曲这一设计，而增值税缺乏应对措施，所以导致一度增值税犯罪居高不下。

4.增值税将纳税人分成两类，包括增值税的一般纳税人与小规模纳税人，采取不平等待遇。一般纳税人可以领购、开具增值税专用发票；而小规模纳税人不能开具增值税专用发票。其结果是，小规模纳税人处于不利地位。交易相对方由于从小规模纳税人处不能取得增值税专用发票进行税款抵扣，因而不愿意与小规模纳税人进行交易。为改变交易的劣势地位，小规模纳税人可能不惜代价，去伪造或介绍他人虚开增值税专用发票。

5.增值税的运作是以增值税专用发票为中心，有增值税专用发票就可以作为进项税额抵扣而减少纳税，所以增值税专用发票成为一种类似于有价证券的商事凭证而为一般纳税人所追逐。值得指出的是，增值税专用发票虽然类似于有价证券，但在发行方面不如股票、债券般严格，且不能上市流通转让。由于增值税专用发票的稀缺性，故很容易形成“地下”交易市场，从而产生虚开、伪造与出售等不法行为。毋庸讳言，增值税专用发票虽然类似于有价证券，但在监管方面却显然不如股票、债券等有价证券严格，这就带来了隐患；由于其大量性，更加重了这一后果。