售后租回交易形成经营租赁的会计处理

一、售后租回是公允价值交易

如有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）应当计入当期损益。当期损益，指营业外收支或按收入准则进行确认。

例1：公允价值1000万元，售价1000万元，固定资产账面价值900万元，则确认营业外收入＝售价（公允价值）－账面价值＝1000-900＝100万元。

例2：公允价值1000万元，售价1000万元，固定资产账面价值1100万元，则确认营业外支出＝账面价值－售价（公允价值）＝1100－1000＝100万元。

二、售后租回不是公允价值交易

如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，则应分别以下情况处理：

（一）如果售价高于公允价值，售价高于公允价值的部分应予以递延，并在预计的使用期限内摊销。同时，公允价值与账面价值的差额应当计入当期损益。

1. 售价＞公允价值＞账面价值

例3：售价1100万元，公允价值1000万元，固定资产账面价值950万元，这时有一项售价高于公允价值的收益=售价－公允价值=1100-1000=100万元；同时，还有一项公允价值高于账面价值的收益=公允价值－账面价值=1000－950=50万元。

售价高于公允价值的收益100万元应予以递延，并在预计的资产使用期限内摊销。

同时，公允价值高于账面价值的收益50万元应当计入当期营业外收入。

【理解：如果按公允价值卖1000万元，则账面盈利50万元。但是在公允价值基础上非要多卖100万元，则需要递延100万元】

2.售价＞账面价值＞公允价值

例4：售价1100万元，账面价值1000万元，公允价值950万元，这时有一项售价高于公允价值的收益=售价－公允价值=1100-950=150万元；同时，还有一项账面价值高于公允价值的损失=账面价值－公允价值=1000－950=50万元。

售价高于公允价值的收益150万元应予以递延，并在预计的资产使用期限内摊销。

同时，账面价值高于公允价值的损失50万元无论如何不得递延，应立即确认为营业外支出。

【理解：如果按公允价值卖950万元，则账面亏损50万元。但是在公允价值基础上非要多卖150万元，则需要递延150万元】

3.账面价值＞售价＞公允价值

例5：账面价值1100万元，售价1000万元，公允价值950万元，这时有一项售价高于公允价值的收益=售价－公允价值=1000-950=50万元；同时，还有一项账面价值高于公允价值的损失=账面价值－公允价值=1100－950=150万元。

售价高于公允价值的收益50万元应予以递延，并在预计的资产使用期限内摊销。

同时，账面价值高于公允价值的损失150万元无论如何不得递延，应立即确认为营业外支出。

【理解：如果按公允价值卖950万元，则账面亏损150万元。但是在公允价值基础上非要多卖50万元，则需要递延50万元】

（二）如果售价低于公允价值，则所有损失应立即确认（计入当期损益）。但该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，则应将其递延，并按租金支付比例分摊于预计的资产使用期限内。

1.售价＜公允价值＜账面价值

例6：售价950万元，公允价值1000万元，账面价值1100万元，这时有两项损失：①售价低于公允价值的损失=公允价值－售价=1000－950=50万元；②公允价值低于账面价值的损失=账面价值－公允价值=1100－1000=100万元。

“如果”售价低于公允价值的损失50万元能够从未来少付租金获得补偿，则可以获得补偿的部分可以递延并且后续摊销损失。不能获得补偿的部分，则应立即确认为营业外支出。

公允价值低于账面价值的损失100万元无论如何不得递延，应立即确认为营业外支出。

【理解：如果按公允价值卖1000万元，则账面亏损100万元。但是在公允价值基础上非要少卖50万元，这时需要看少卖的50万元是否可以获得补偿，能则递延，不能则确认损失】

2.售价＜账面价值＜公允价值

例7：售价950万元，账面价值1000万元，公允价值1100万元，这时有一项售价低于公允价值的损失=公允价值－售价=1100－950=150万元；同时，还有一项账面价值低于公允价值的收益=公允价值－账面价值=1100－1000=100万元。

“如果”售价低于公允价值的损失150万元能够从未来少付租金获得补偿，则可以获得补偿的部分可以递延并且后续摊销损失。不能获得补偿的部分，则应立即确认为营业外支出。

同时，账面价值低于公允价值的收益100万元应当计入当期营业外收入。

【理解：如果按公允价值卖1100万元，则账面盈利100万元。但是在公允价值基础上非要少卖150万元，这时需要看少卖的150万元是否可以获得补偿，能则递延，不能则确认损失】

3.账面价值＜售价＜公允价值

例8：账面价值950万元，售价1000万元，公允价值1100万元，这时有一项售价低于公允价值的损失=公允价值－售价=1100－1000=100万元；同时，还有一项账面价值低于公允价值的收益=公允价值－账面价值=1100－950=150万元。

“如果”售价低于公允价值的损失100万元能够从未来少付租金获得补偿，则可以获得补偿的部分可以递延并且后续摊销损失。不能获得补偿的部分，则应立即确认为营业外支出。

同时，账面价值低于公允价值的收益150万元应当计入当期营业外收入。

【理解：如果按公允价值卖1100万元，则账面盈利150万元。但是在公允价值基础上非要少卖100万元，这时需要看少卖的100万元是否可以获得补偿，能则递延，不能则确认损失】

总之，需要考虑递延问题的仅是“售价和公允价值之间”的差额：售价高于公允价值的收益必须递延；售价低于公允价值的损失有条件递延，即考虑该损失是否能够从未来少付租金来获得补偿，如果能获得补偿，则可以递延，如果不能补偿，则不能递延。

同时，对经营租赁而言，在售后租回交易发生时，如果资产的公允价值低于账面价值，则相当于公允价值和账面价值之间差额的损失，应立即予以确认。（例4、例5、例6）

《企业会计准则解释2号》

六、售后租回交易认定为经营租赁的,应当如何进行会计处理？

答：企业的售后租回交易认定为经营租赁的,应当分别以下情况处理：

(一)有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的,售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。

(二)售后租回交易如果不是按照公允价值达成的,售价低于公允价值的差额,应计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时,有关损失应予以递延(递延收益),并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊；如果售价大于公允价值,其大于公允价值的部分应计入递延收益,并在租赁期内分摊。