从明星涉税舆情看合同的税法意义

　　时下最热门的娱乐事件——“冰元事件”（崔永元怼范冰冰）已经上升为法律事件，而促成这一重大转化的，并不是某电影制作团队再一次侮辱了知名主持人，也不是明星的天价报酬和工作过程的奢华待遇再一次刷新了吃瓜群众的认知极限，而是有可能关涉人的财产和自由的“阴阳合同”。这一切，当然是因为税。

　　有一种观点认为，阴阳合同的存在相当于坐实了偷漏税。这种观点对吗？合同作为当事人意思自治的产物，是怎样与强制性的税法建立起法律联系的呢？合同有哪些税法意义？或然存在的阴阳合同，对相关主体的权利义务到底有哪些影响？

　　一、流转税层面

　　“冰元事件”涉及广播影视服务。在营改增的纲领性文件《营业税改征增值税试点实施办法》中（财税〔2016〕36号附件1），唯一能和“合同”挂上钩的条款是第四十五条:“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

　　取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。……”

　　简单归纳：在发生了应税行为的情况下，并且在销售方未实际收到销售款项的情况下，合同约定的付款时间是销售方的增值税纳税义务发生时间。

　　具体到“冰元事件”，判断或然存在的“阴阳合同”到底有什么税法意义，我们需要分几步来判断：

　　一、阴阳合同是否存在。不存在等于一切白说。另外，要准确判断什么是阴阳合同。两份相关的合同，也并不必然是“阴阳合同”。如果一份合同约定：另一份合同只用于行政备案、应付监管等需要，并不需要实际履行，那么这两份合同是阴阳合同；如果一份合同并不明确否认另一份合同的效力，那么，它可能只是对在先合同的变更或补充。相冲突的地方，即为变更；不冲突的地方，即为补充。两份合同都有效。

　　具体到本事件，崔说，范的报酬一共是一加五，一共六千万。如果这一切属实，那么，这两个合同的关系并不是阴阳合同，而是补充合同。

　　另外需要说明的是，除涉外的一些劳务合同等特殊情形之外，纳税人并没有义务向税务机关报备所签订的合同，只是留存备查，或者没有合同也不违反税法。

　　二、合同约定的应税行为是否发生。约定的应税行为并未实际发生的情况下，合同只有证明双方合意、约束双方履行民事行为的民法意义，而不具备任何税法意义；

　　三、在合同存在、应税行为发生的情况下，销售方有没有收到销售款项。收到销售款项，就按收到款项的时间和数额确认纳税义务，合同也就没有什么税法意义了。

　　综上，或然存在的阴阳合同，只是提示合同主体可能存在发生了应税行为却没有纳税申报的情形，仅限于可能。合同签订之后，可能被撤销、变更，也可能被实际履行。只有在实际履行的情况下，合同中约定的付款时间才有可能在部分情况下成为判定纳税义务发生时间的税法要素。

　　二、所得税层面

　　《企业所得税法》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”即企业所得税纳税义务发生时点的判定以权责发生制为原则，以“另有规定”为例外。

　　而合同的企业所得税意义即体现在“另有规定”之中。如利息收入、特许权使用费收入、租金收入等，按合同约定的付款日期确认收入。其中跨年的租金收入，纳税人仍然可以选择权责发生制来确认企业所得税义务。

　　个人所得税在收入的确认时点上大致与企业所得税一致。只是在向其他个人（自然人）支付、履行代扣代缴义务时，适用收付实现制，按实际支付时点履行代扣代缴义务。在这种情况下，合同也没有什么税法意义了。

　　三、应税销售额判定及发票层面

　　事件爆出的合同约定，甲方向乙方支付1000万（现金税后款），乙方在收到甲方另行支付的税金后为其开具增值税专用发票。这种约定是否有效？税法是否予以认可？

　　（一）处理原则

　　只要是双方真实意思表示，没有违反法律的强制性规定，约定当然有效；税法对民事之约定，只有凝视，观察双方的意思表示，探求双方约定一致的权利义务的真实面目。根据不同情况作出税法判断。

　　（二）应税销售额的判定

　　首先，要判断税后款的“税”指的是增值税还是所得税。由于约定不明确，当然有官司可打。但结合整个合同表述，理解为增值税税后款更为合理（虽然更科学的叫法是“不含税”而非税后）。理由是：虽然“税后”更多适用于向个人支付应代扣代缴个人所得税的情形，但本事件中，乙方应该不是明星个人。因为，明星一般设立个人工作室来规避过高税负，另外个人也无法对外开具增值税专用发票。所以，合同的乙方应该是个人工作室（个体工商户或个人独资企业）等类似主体，其个人所得税义务需要核算得出，合同甲方没有能力为其核算也没有义务代扣个人所得税。（以上合理性分析同样适用于在民事诉讼中判别当事人的真实意思表示。）

　　在此基础上观察，双方的意思表示较为明确。如果税后款是1000万，那么甲方需要依约定先付1000万，再付6%的税金，即60万。乙方得到的全部价款是1060万，双方关于合同标的额的约定是明确的，分次付款也没有违反法律、法规的禁止性规定，税法确认销售额1000万、销项税额60万即可。

　　（三）发票层面

　　事件爆出的合同约定，另支付税金，才开专票，该约定是否有效？乙方是否有权在收到60万“税金”之前拒绝向甲方开具发票？

　　《发票管理办法》第十九条规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”依上述规定，甲方请求乙方开具发票的条件是：乙方提供了服务，并收取了款项。

　　问题的关键是，乙方只是提供了合同约定的部分服务，应否就部分服务金额开具发票？

　　本文认为，判定的标准应该是：提供的部分服务是否发生纳税义务。

　　《营业税改征增值税试点实施办法》规定，提供服务的过程中收取的款项即为纳税义务发生。乙方先收取1000万，发生纳税义务为1000\（1+6%）*6%=56.60万；第二次收取60万，发生纳税义务为60\（1+6%）*6%=3.40万。所以，乙方在收取全部款项之前拒绝就已收取款项部分开具发票，没有法律依据，违反法规的强制性规定，其约定无效，应依法开具发票。另外，由于纳税义务发生时间法定，延缓开票并不会延缓纳税义务的发生，所以乙方在收到部分款项时开票，并不会损害乙方的利益，反过来则有可能涉嫌发票违法。

　　四、篇后语

　　一般情况下，合同处于应然层面，而应税与否判断的是实然层面，两者之间并没有必然联系，合同也只是向税务机关佐证其业务真实发生的证据之一。

　　税法也在少数情况下将合同的约定作为判断纳税义务发生时间的标尺。但约定并不等于实际履行，这种混淆应然与实然的作法也必然给实践带来好多问题，一是留下了纳税筹划的空间，二是造成了税负不公平，三是造成了征管程序的繁琐。当然，这已经是立法论所要讨论的问题了，以后再聊。