行政追缴和行政处罚程序应当构成逃税罪刑事追责的前置程序

　　2021年5月19日，最高人民法院(以下简称“最高法”)举行新闻发布会，发布人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第三批)。其中，第2个典型案例为“湖北某某环境工程有限公司、李某明逃税案”

　　【案例索引：最高人民法院(2019)最高法刑申231号再审决定书、湖北省高级人民法院(2019)鄂刑再5号刑事判决书】。

　　该案的再审判决书指出：

　　修订后的《中华人民共和国刑法》第二百零一条第四款规定“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。《刑法》作出这一修订的目的一方面是为保护税收征收管理秩序，有利于税务机关追缴税款，另一方面也给予纳税义务人纠正纳税行为的机会，对于维护企业正常经营发展具有重要作用。根据《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定，税务部门在发现某某公司可能有逃税行为后，应当先由税务稽查部门进行税务检查，根据检查结论对纳税人进行纳税追缴或行政处罚，对涉嫌刑事犯罪的纳税人移送公安机关立案侦查。本案未经税务机关依法下达追缴通知即直接移送公安机关立案侦查并追究某某公司和李某明的刑事责任，剥夺了纳税义务人纠正纳税行为的权利，没有经过行政处置程序而由侦查机关直接介入，不符合《刑法》修订后的立法精神。某某公司、李某明在侦查阶段补缴全部少缴税款，后又根据原生效判决缴纳了判罚的全部罚金。对某某公司、李某明应当适用《中华人民共和国刑法》第二百零一条第四款的规定，不予追究刑事责任。

　　最高法表明该案的典型意义为：

　　《中共中央国务院关于完善产权保护制度依法保护产权的意见》(以下简称《产权保护意见》)强调，要坚持有错必纠，对确属适用法律错误的要依法予以纠正，依法妥善处理民营企业经营过程中存在的不规范问题。本案再审判决根据《刑法》第十二条规定的从旧兼从轻原则，依法适用经《刑法修正案(七)》修正后的《刑法》第二百零一条第四款关于对逃税初犯附条件不予追究刑事责任的规定，宣告申诉单位湖北某某环境工程有限公司和申诉人李某明无罪。本案再审裁判正确适用从旧兼从轻的刑法原则，依法保障涉案企业和企业家的合法权益，彰显了人民法院依法保护产权和企业家人身财产安全的态度和决心，对于营造有利于民营企业健康发展的法治化营商环境具有重要意义。

　　前述新闻甫出，笔者第一时间就关注到了，但当时撰写法条的任务缠身，无暇顾及。现法条任务暂告一段落，有空漫谈一番。

　　笔者自2018年年中受某明星涉嫌逃税案的吸引，从看案例着手，开始研究逃税罪，用“磨洋工”的态度，和本人指导的2018级财税法方向法律硕士生陈晓虹同学于2020年8月初合作完成了《逃税罪司法案例实证统计报告及问题挖掘——新一轮税制改革背景下的思考》(以下简称《逃税罪问题挖掘》)一文(收录为本人主持的国家社科基金同名课题报告《税制改革中的法律解释问题研究》第13章)，又于今年3月初指导陈晓虹同学完成了十四万余字的硕士学位论文《论偷、逃税行政违法与刑事犯罪的立法协调——兼论相关法条的修改》(以下简称《偷、逃税立法协调》;该文是本人从教以来指导的99篇硕士学位论文中最优秀者)。前文从截止2018年11月16日检索到的883份逃税罪裁判文书中筛选出逃税罪案例493件，展开实证分析;后文从截止2020年9月19日检索到的1676份逃税罪裁判文书中筛选出逃税罪案例693件，从截止2020年10月30日检索到的778份偷税行政裁判文书中筛选出偷税案例210件，运用SPSS(Statistical Product and Service Solutions，统计产品与服务解决方案)软件进行统计和定量分析，并将偷税案例和逃税罪案例结合起来做实证研究。两文就逃税罪条文的适用归纳总结出二十多个争议问题，其中就包括行政追缴程序和行政处罚程序(上述典型案例仅将其中的“行政追缴程序”称为“行政处置程序”)是否构成逃税罪刑事追责的前置程序?

　　以下为上述两文中涉及该问题的内容摘录

　　——李刚、陈晓虹：

《逃税罪问题挖掘》相关内容摘录

　　第四节 逃税罪条文解释适用的其他疑义问题挖掘

　　四、“初犯免责”条款的理论争议与司法认定疑义

　　(五)行政处罚是否构成刑事追责的前置程序

　　税务机关能否不予行政处罚直接移送公安机关或者移送后再作出处理决定和处罚决定〔参见(2020)苏0303刑初153号判决书，(2016)鲁17刑终63号判决书，(2016)粤0112刑初198号判决书，(2014)鄂荆州中刑再终1号判决书〕，或者在予以行政处罚的当日〔参见(2014)芜中刑终170号裁定书〕或者次日〔参见(2017)苏0803刑初125号判决书〕或者送达处理决定书和处罚决定书未满15日〔参见(2017)冀0825刑初150号判决书〕即移送?公安机关先立案〔参见(2016)黑1202刑初269号判决书，(2014)息刑初39号判决书，(2011)济刑终198号判决书，(2010)浙刑二终83号判决书〕或者检察机关直接侦查后起诉〔参见(2015)潢刑初26号判决书〕，意味着纳税人客观上无补缴税款和滞纳金并受行政处罚的可能，该如何认定?换言之，行政处罚程序是否构成刑事追责的前置程序?对此，有三种不同观点：(1)肯定说认为，在纳税人不存在但书情形时，行政处罚程序应当是刑事追责的前置程序;[1](2)否定说认为，对于符合逃税罪构成要件的案件，税务机关可以“未罚先移”，并不违反第4款的规定;同时，公安机关理应有权对涉嫌逃税犯罪的案件依法启动刑事追责程序，而不必将税务机关的行政处罚作为前置程序;[2](3)折衷说则认为，应以行政处罚前置为一般原则，但公安机关初步侦查后，发现纳税人存在但书所称“再犯不免责”情形时，则可立案。[3]笔者赞同肯定说，所谓折衷说其实无非是肯定说的进一步细化而已。

　　从485件有罪判决案例披露的案情来看，在刑事追诉程序启动前实际上存在着“前置的”行政通知、追缴或者处罚行为(即“行政前置程序”)的案例计有437件，占比90.10%;没有行政前置程序的案例计有48件，占比9.90%。后者占比虽然不高，但如果确实未经行政前置程序即进入刑事追诉程序，对于这48件案例的被告而言，则可能意味着其丧失了适用第4款从而获取初犯非罪待遇的机会。

　　法院在裁判文书的判决说理部分对“行政处罚/追缴是否为追究逃税罪刑事责任前置条件”进行说明的案例计有30件。其中，法院观点明确为“行政程序是前置条件”的案例计有7件〔例如(2017)渝04刑终87号判决书，(2016)川14刑终117号裁定书，(2015)深中法刑二终500号裁定书，(2014)娄中刑二终53号判决书，(2014)潍刑二终30号裁定书〕，法院观点认为“行政程序不是前置条件”〔例如(2016)晋02刑终130号判决书，(2016)浙0304刑初51号判决书，(2014)市中少刑初74号判决书，(2014)息刑初39号判决书，(2010)浙刑二终83号判决书〕或者认为法律并未(明确)规定“行政程序是前置条件”者〔例如(2017)琼96刑终63号判决书，(2017)冀0825刑初150号判决书，(2016)浙03刑终990号判决书，(2014)鄂荆州中刑再终1号判决书，(2013)邵中刑二终63号判决书〕合计有23件。

　　前文表13-1-6(即“逃税罪无罪判决及其主要理由简表”)表明，法院适用第4款判决无罪者占无罪判决案例的50%。如果加上前述48件或许本有机会适用亦能满足该款条件者，以及法院误解该款性质、本应据此做无罪判决的案例，无罪判决的数量应会更多，因该款而判决无罪的比例应会更高。

　　(六)“已受行政处罚”对纳税人行使行政救济权利有无影响

　　当初参与《刑法修正案(七)》条文起草的立法机关人士称：“在草案审议修改的过程中，法律委员会对于逃税的当事人是否可以对税务机关的‘行政处罚’(罚款决定)提起行政诉讼问题进行了专门研究，一致认为：由于修正案第四款是对本已构成犯罪、本应追究刑事责任的逃税人作出宽大处理的特别规定，不存在逃税当事人先补缴税款和滞纳金后，再来与税务机关就所谓行政罚款是否必要、罚款是否合理打行政诉讼官司的问题。”[4]虽然其中仅提到行政诉讼，但根据《税收征管法》第88条第1款规定的“双前置程序”，纳税人对纳税争议(如有关偷税金额多少的争议)寻求救济必须先经过行政复议才能进入后续的行政诉讼程序。因此，应当将复议权纳入救济权中和诉讼权一并予以考察。

　　对“已受行政处罚”是否确如上文观点所述，不仅需以客观上缴纳了罚款为已足，而且还可以从中解读出纳税人必须“心服口服”的意思;换言之，纳税人(在缴纳罚款之后)如就行政处罚决定行使救济权利(复议或者诉讼)，即可推导出其主观上并不接受行政处罚的结论，从而导致不得适用该款免责的结果?司法实践中，虽已有极个别案例对此做了否定性回答〔参见(2016)粤20刑再6号裁定书，(2015)深中法刑二终500号裁定书〕，但尚需在理论上阐明并由新的司法解释予以明确。

　　一种观点认为，对“已受行政处罚”的理解确实要求纳税人主观和客观两方面都应当“接受”行政处罚，不能提起复议和诉讼;但又认为这实质上变相剥夺了其行政救济权;[5]还有学者亦认为“已受行政处罚”需综合主客观两方面综合认定，缺一不可，但同时认为，应当赋予纳税人以行政救济权。[6]另一种观点则与此相反，有学者观察到“已受行政处罚”系由第4款条文草案中“接受行政处罚”变化而来，表示主观动作及意愿的“接”字在正式通过时被删除，意味着只要税务机关作出行政处罚，不论纳税人是否接受或者服从处罚，均可免责，且不影响纳税人行政救济权利的行使。[7]第三种观点主张，行为人不服税务机关的处理决定而申请复议或者提起行政诉讼的，不影响处罚阻却事由的成立。[8]

　　笔者以为，既然初犯非罪条款的主要功用在于保障国家税款不受损失的同时给予行为人以改过自新的机会，那么行为人缴纳罚款即为已足。所谓“已受行政处罚”需从主观上考察，主要在于认定行为人是否主动缴纳罚款，而非税务机关根据《税收征管法》第88条第3款通过采取强制执行措施或者申请法院强制执行征缴罚款;后者显然也可实现行为人“被动地”受到行政处罚的效果，但并不能作为行为人适用初犯非罪条款的条件之一。至于行为人对处罚决定不服而行使其救济权利，与行为人主动缴纳罚款“已受行政处罚”根本系属两个不同的法律关系，岂能因救济权利的行使即否认“已受行政处罚”的事实。对“已受行政处罚”不论采取文义解释或体系解释等何种解释方法，均无法产生其与行为人能否或者是否行使救济权利之间的关系，以上争论实属过度解读而致。

　　——陈晓虹：

《偷、逃税立法协调》相关内容摘录

　　第二章 偷、逃税违法与犯罪构成要件的实证统计与理论剖析

　　第五节 关于“初犯免责”出罪条款的理解与认定

　　四、行政处罚是否为刑事追责的前置程序

　　对于行政行为是否为逃税罪刑事立案的前置程序问题，法律并没有明确规定。如果涉嫌构成逃税罪的案例在移送刑事立案前，是否受到行政处罚完全依赖于税务机关的主观意愿，那么对于税务机关怠于履职，在移送刑事侦查前未予事先处罚的案件，行为人就不可能满足“已受行政处罚”这一免责条款规定的核心要求，从而丧失适用该条款“免予追究刑事责任”的可能性。可以说，这一规定在赋予行政机关权力新的内涵和意义的同时，也造成了行政权向司法权的不当扩张。[9]从案例统计数据来看，逃税罪案例中有22.4%的案例在刑事立案前税务机关未对偷税行政违法行为进行处理。当案件进入刑事审判程序后，司法机关对于缺少“前置”行政行为是否有程序违法之嫌，以及基于此是否认定构成逃税罪等问题存在诸多分歧。

　　(一)观点一：行政处罚是前置程序

　　有学者认为该条款其实是原“偷税罪”规定中“拒不申报”行为的修正形式，即从隐性的附加性条款修正为显性前置性条款。[10]任何逃税案件，首先必须经过税务机关的处理，[11]行政处罚前置程序使税务机关垄断了逃税案件的入口关。[12]

　　司法实践中认可“行政前置”的意见主要包括：税务机关发现被告单位存在偷税行为，在未下达追缴通知或作出行政处罚情况下即将案件移送公安局进行刑事立案侦查，法院认为这与《立案追诉标准(二)》第57条规定情形相悖，〔参见(2019)甘1022刑初162号判决书，(2015)深中法刑二终500号裁定书〕属于程序瑕疵〔参见(2014)娄中刑二终53号判决书〕，判决不构成逃税罪。也有的法院明确指出税务机关下达追缴通知及行政处罚是构成逃税罪的前置条件〔参见(2014)宁刑再初1号判决书〕、先置条件〔参见(2017)粤0703刑初142号判决书〕，是刑事追诉的前置程序〔参见(2014)潍刑二终30号裁定书〕，案件缺乏相关税务机关前置行为，不能认定构成逃税罪〔参见(2018)鄂9005刑初68号判决书〕。有的法院认为虽然逃税罪规定了税务机关的行政前置程序，但法律并未要求税务机关一定要将税务文书送达给纳税义务人，理由是本案属于二被告人实施合伙经营性质，对其中一人送达文书效力及于另外一人〔参见(2018)皖0303刑初419号判决书〕，该案中法院作出的说明可以理解，但前半段表述有失偏颇。

　　“行政前置”的认定不仅对罪与非罪影响重大，对认定逃税金额进而判断量刑档次也有影响。例如，有的法院认为由于税务机关追缴是追究逃税罪刑事责任的前置程序，公诉机关指控逃税犯罪金额中，未经税务机关事先催缴的部分不得计入逃税金额〔参见(2017)渝04刑终87号裁定书，(2017)黔2328刑初151号判决书〕;导致有的案件将未经税务机关下达追缴通知部分金额核减后，剩余逃税金额占应纳税额比例不足10%，认定不构成逃税罪〔参见(2016)川14刑终117号裁定书〕。也有认定部分金额虽经行政追缴程序，但仍未生效，应从所认定的逃税金额中剔除〔参见(2017)粤12刑终237号裁定书〕。

　　(二)观点二：行政处罚不是前置程序

　　事实上，司法实践中不认可“行政前置”的观点居多数。法院认为法律并未将行政处罚作为追究刑事责任的前置程序〔参见(2019)内刑终149号裁定书，(2018)晋1182刑初217号判决书，(2018)豫1324刑初614号判决书，(2018)豫1327刑初320号判决书，(2017)冀0825刑初150号判决书，(2016)晋02刑终130号裁定书，(2014)市中少刑初74号判决书(是附条件不追究逃税人刑事责任的特别规定，而不是追究刑事责任的前置程序)，(2013)邵中刑二终63号判决书，(2010)鄂刑三终48号判决书(只是第1款例外情形，未设置行政处罚前置程序)〕，而是对已构成逃税罪的初犯，在满足第201条第4款规定的3个条件下予以从宽处置的特殊优待〔参见(2016)浙0304刑初51号判决书〕。税务稽查部门发现被告单位的逃税犯罪行为后将本案直接移送公安机关进入刑事侦查程序合法，并不违反相关法律规定〔参见(2014)鄂荆州中刑再终1号裁定书〕。相反，有的法院认为税务机关通过稽查发现纳税人未足额缴税时，依法追缴欠缴税款并下达处罚决定是符合法律规定的，若立即移送刑事立案反而缺乏法律依据〔参见(2013)浦刑初3707号判决书〕。也有法院认为，在公安机关刑事立案侦查后，税务机关行政程序是否合理合法，不予审理，且行政处罚亦非追诉该犯罪的前置程序〔参见(2018)浙0122刑初251号判决书〕。还有的法院主张不能基于该条款规定来排除公安机关的立案权，但被告人未缴纳罚款的原因是税务机关并未作出行政处罚，不能以此推定被告公司不接受行政处罚，即税务机关不作为的不利后果不应由被告人承担〔参见(2016)甘0503刑初168号判决书〕。在另一案件中，税务机关虽然在刑事侦查前作出行政行为，但其作出的是《暂不予行政处罚决定》，而法院认为由于本案税务机关没有给予被告公司行政处罚，因此驳回被告人提出适用第201条第4款的请求〔参见(2018)新32刑终107号判决书〕。同样有税务机关在稽查后认为轻微违法、作出不予行政处罚决定，却直接移送刑事立案〔参见(2017)琼9003刑初22号判决书〕。令人匪夷所思的是，逃税罪作为行政犯，行为人如果连行政违法都算不上，如何能构成刑事犯罪?

　　也有的法院认为，对于被告人实施隐匿、销毁账簿、记账凭证的逃税行为无需经税务机关下达追缴通知〔参见(2016)琼9002刑初232号判决书〕。还有的法院认为，当案件由公安机关接到举报后直接立案，而非税务部门立案查处的，可以不受第201条第4款前置条件的限制，但该案件随即被二审法院发回重审，同一法院在重审程序中转变了观点，认为税务机关的追缴不应当然地理解为逃税罪刑事追诉的前置程序，只是一种附条件免予刑事责任的例外条款〔参见(2013)息刑初93号、(2014)息刑初39号判决书〕。

　　(三)如何理解“已受行政处罚”

　　对于如何认定“已受行政处罚”的问题，当然要求纳税主体积极按照税务机关要求在规定期间内缴纳罚款，而不仅指行政机关作出了处罚决定，并且即便是税务机关因错误执法导致漏查违法行为的，也不影响按决定履行完毕的纳税人适用该款。[13]对于此问题，学理观点与实践认定中最突出的纷争在于行为人补缴税款、滞纳金并缴纳罚款后，如果不服税务处理决定、行政处罚决定而提起行政复议或者行政诉讼，还能否适用第201条第4款?换言之，纳税主体的行政救济权利是否因其适用刑事免责条款而丧失。

　　立法者在解读《刑法修正案(七)》对逃税罪的修改时表示，纳税人补缴税款、滞纳金和罚款后又提起行政复议、行政诉讼的，不符合第201条第4款规定“接受行政处罚”的要求，因为该条款本身就是对已构成犯罪、应承担刑事责任的逃税行为人例外作宽大处理的特殊规定，不允许纳税人在补缴税款、滞纳金后再就行政处罚的合理、合法问题提起行政诉讼。[14]有学者据此认为，第201条第4款的适用实际上变相剥夺了纳税人的行政救济权，不利于行政相对人合法权益的保护及案件事实的查清。[15]也有学者认可“接受行政处罚”应同时具备主观上的认可并愿意接受处罚的悔改之意，以及客观上积极履行完毕相关义务，但并不认同行政救济权灭失的说法，税务机关作出处罚决定时具有较大的裁量权，且通常行政行为所认定的违法事实对司法上逃税罪的认定意义重大，若不允许纳税人对此质疑并寻求救济，将难以控制行政权力的滥用，侵犯公民合法权益。[16]

　　司法实践中的观点基本认可纳税人不因行使行政救济权利就丧失适用初犯免责条款的资格。例如，有法院认为“已受行政处罚”从立法本义上，还包括相关人员认识到其行为的违法性并有悔过、接受处罚态度，主观上接受处罚是本罪不予追究刑事责任的前提〔参见(2014)鲁刑再2号裁定书〕。判断纳税人对其已构成犯罪的行为具有悔改之意的重要依据便是其“积极缴纳罚款”的表现，因此不宜将“已受行政处罚”限定为“生效的行政处罚”，即纳税人无条件接受行政处罚，并不能等同于其提起行政复议、诉讼的救济权利灭失〔参见(2015)深中法刑二终500号裁定书〕。同样有法院认为提起行政复议、行政诉讼是行使合法权利，不影响认定被告公司已经补缴应纳税款、滞纳金，已受行政处罚从而不构成逃税罪〔参见(2016)粤20刑再6号判决书〕。

　　本文认为行政处罚应当作为追究逃税罪刑事责任的前置程序，并且适用初犯免责条款并不影响纳税人行使行政复议、行政诉讼等救济权利。事实上，《刑法》第201条第4款将“已受行政处罚”作为刑事责任初犯免责的条件之一，除体现出刑法谦抑性精神与宽严相济的刑事政策外，还是逃税罪之行政犯本质属性的典型体现。偷、逃税行为在责任承担上刑事责任理应后置于税收行政责任，该“后置”包含两层含义，一是程序上应由行政先行，刑事程序滞后启动;二是只有在行政手段仍无法追回流失的税款、恢复税收征管秩序的情况下，才有必要采用刑事手段予以制裁，因此行政程序前置是逃税罪行政犯本质的应有之义。

　　此外，同样从行政犯角度出发，无论是复议、诉讼等税务行政救济权利，还是刑法规定的初犯免责条款，其目的都在于充分保障纳税人合法权益，符合税收法定的核心要义。控制犯罪、保障税收固然有其重要性，但税收执法权与刑事司法权的结合可以说是国家权力中的“强强联合”，若不赋予公民足够的救济权利，人权保障与权力制约将无从谈起，税收法定与罪刑法定的根本目的也就无法实现。

　　《刑法修正案(七)》2009年施行之时，适用于原偷税罪时代的《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕33号;以下以文号简称)即有重新制定的必要。听闻最高法对涉税犯罪的新司法解释酝酿已久，无奈被《税收征管法》大幅修订的“难产”所拖累：2008年即进入全国人大常委会的立法规划，延宕至今十三年未果。由此不仅造成税收行政法上的偷税违法行为与涉税刑法上的逃税犯罪行为之间的“行刑脱节”，而且刑事司法实践中，不同法院对逃税罪条文各自理解、各行其是，“同案异判”现象颇为严重。

　　未待涉税犯罪的新司法解释出台，最高法通过公布前述典型案例的方式，以统一逃税罪刑事司法实践中对行政前置程序必要性的裁判观点，或许正是意识到了司法裁判已是乱象频生，“时不我待”!只不过，最高法通过公布这一典型案例所欲达到的统一法律适用的意图，能否有效传递给税务机关、尤其是税务稽查局，并促使其在移送涉嫌逃税罪案件之前实施行政前置程序，尚有疑问。

　　从行政犯原理来看，本应是税收行政法引领在先、涉税刑法跟随在后，但我国在税收违法与犯罪方面的立法长期以来一直呈“倒错”怪象：税法跟着刑法跑，跟不上了就“原地踏步”!此次《税收征管法》的大幅修订就是一个绝佳的“超越”机会，其第63条不宜再照搬《刑法》第201条规定，而是应当从行政犯视角、立基于解决司法实践中存在的争议问题，做领先于《刑法》第201条的修改，从而恢复税收行政犯领域“税(收行政)法先行、(涉税)刑法后随”的本来面目。

　　就《刑法》第201条第4款规定而言，若以2015年1月原国务院法制办官网公布的《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第97条(现行《税收征管法》第63条)为蓝本，暂且不论该条现有3款应如何修改〔第1、2款分别规定纳税人、扣缴义务人的逃税违法行为，第3款规定“欺骗、隐瞒手段”的具体情形〕，笔者强烈建议于该条最后增设第4款，表述为：“纳税人有本条第一款行为，扣缴义务人有本条第二款行为，涉嫌犯罪需要移交司法机关处理之前，税务机关应当依法先作出追缴税款、滞纳金的决定以及行政处罚决定;纳税人、扣缴义务人超过前述决定确定的期限，未足额缴清决定确定的全部款项时，税务机关应当依法移交司法机关处理。”如此规定，不仅能使《刑法》第201条第4款分号前半句完美地“衔接于后”，顺带解决该款由于仅规定“有第一款行为”而导致扣缴义务人究竟能否适用该款的争议问题，而且对于税务机关及税务人员来说，其涵义更加直白、效果更加明确。税务人员不关心、不清楚《刑法》规定及其适用争议和最高法发布的典型刑事案例，尚难以苛责，但不遵照《税收征管法》的规定执行就无论如何都说不过去了。

　　笔者此前在撰写的《2018年要感谢谁?》一文中指出，认同许义娜律师在我院就逃税罪主题开设讲座中提出的“初犯免责”应当是纳税主体的一种权利的说法;这一说法在前述逃税罪典型案例的再审判决中通过“剥夺了纳税义务人纠正纳税行为的权利”的表达得到了验证。纳税主体在限期内能否缴清税款和滞纳金是一回事，但给不给机会让纳税主体缴纳从而使其得以适用“初犯非罪”条款则是另外一回事，岂能混为一谈!那些因为税务机关或者法院不当解读法条而丧失纠正自己行为的权利进而失去适用初犯非罪条款的机会而被定罪量刑的纳税人，在我们学者的统计研究中虽然只是一串冰冷的数字和比例，但对于他们而言，不吝于“落在个人头上的一座山”。

　　若非我国“创造性”地引入增值税制度，并将增值税专用发票(以下简称“专票”)为核心的“以票控税”征管模式“发挥”到了极致，并“独创”了有关虚开专票的系列罪名且采取“严刑峻法”的刑事政策，使得我国有关发票、尤其是专票的税收犯罪不论是在数量上还是占比上都居高不下，否则，逃税(违法)犯罪行为应当是所有税收(违法)犯罪行为之首。

　　在新一轮税制改革以提高直接税比重和建立健全涉税信息管理体制为两大目标的指引下，加之有关虚开专票罪由长期以来的行为犯正向非法定目的犯或者危险犯转向，原按虚开专票罪定罪的犯罪行为中有相当一部分将重新回归逃税罪的适用范围，可以预见的是，不论是在直接税领域还是间接税领域，逃税违法犯罪行为都将呈上升趋势。因此，《税收征管法》有关逃税行为条款的修订显得前所未有地重要，该条修订之后，促动《刑法》第201条随之修订或者最高法谨慎制定涉税犯罪的新司法解释也是理所当然。

　　在税收法定主义渐为广知、依法治税亦高擎大旗的新时代，我们有理由期待有关立法或者司法解释的起草部门和制定机关作出合乎法治精神和原理的新规定!

　　注释：

　　[1]参见刘荣：《刍议“逃税罪”案件行政程序与刑事程序的关系》，《涉外税务》2010年第5期，第55页;陈新玲、周时雨：《逃税罪刑事责任免除条款司法适用研究》，《中国检察官》2014年第3期，第39-40页。

　　[2]熊亚文：《逃税罪初犯免责：价值、困境与出路》，《税务与经济》2019年第2期，第5页。

　　[3]参见刘正红：《逃税罪行政处罚与刑罚的适用衔接》，《人民检察》2010年第7期，第70页;周铭川：《逃税罪初犯免责条款研析》，《贵州大学学报(社会科学版)》2019年第6期，第79页;周铭川、黄丽勤：《税收犯罪研究》，法律出版社2020年版，第107-111页。

　　[4]黄太云：《〈刑法修正案(七)〉解读》，《人民检察》2009年第6期，第21页。

　　[5]参见前注[2]，熊亚文文，第1页。

　　[6]李翔：《论逃税犯罪中的初犯免责》，《中国刑事法杂志》2009年第7期，第54-55页。

　　[7]参见林雄：《逃避缴纳税款罪的相关问题》，《税务研究》2009年第12期，第66页。

　　[8]参见张明楷：《逃税罪的处罚阻却事由》，《法律适用》2011年第8期，第40页;前注[3]，周铭川文，第75页。

　　[9]参见前注[6]，李翔文，第49-55页。

　　[10]参见马存伟、苏静：《〈刑法修正案(七)〉视域下：偷税罪的嬗变》，《学术探索》2009年第6期，第66-70页。

　　[11]参见前注[8]，张明楷文，第38-42页。

　　[12]参见前注[2]，熊亚文文，第1-5页。

　　[13]前注[8]，张明楷文，第38-42页。

　　[14]参见前注[4]，黄太云文，第5-21页。

　　[15]参见前注[2]，熊亚文文，第1-5页。

　　[16]参见前注[4]，李翔文，第49-55页。

       来源：厦大国际税法与比较税制研究中心

　　作者简介：

　　李刚，法学博士，厦门大学法学院副教授

　　陈晓虹，厦门大学法学院财税法方向 2018级法律硕士研究生