上市公司股票期权激励的税会分析

4、确认递延所得税

2015年度预计未来期间可税前扣除的金额=（7－5）×200000×1/3＝ 133333元，会计上当期确认的成本费用为400000元，根据《企业会计准则讲解（2010）》的规定，差额266667元不形成暂时性差异，应确认递延所得税资产33333.25（133333×25%）。

借：递延所得税资产33333.25

 贷：所得税费用  33333.25

（二）2016年

1、2016年12月31日的账务处理

确认的管理费用=10×10000×6×2/3-200000=200000（元）

确认的生产成本=10×10000×6×2/3-200000=200000（元）

借：管理费用200000

  生产成本200000

 贷：其他资本公积 400000

2、税务处理

华水公司2016年股权激励计划实行后，20名职工仍没有达到行权条件，没有行权。会计上华水公司在等待期2016年内计算确认的相关成本费用，税务上不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。因此，2016年应调增应纳税所得额 400000元。汇算清缴时，纳税申报如下：

《税屋》提示：被遮挡部分为“*”


《税屋》提示：被遮挡部分为“400000“，调减金额一列无内容

3、确认递延所得税

2016年度预计未来期间可税前扣除的金额＝（8－5）×200000×2/3- 133333＝266667元，会计上当期确认的成本费用为400000 元，根据《企业会计准则讲解（2010）》的规定，差额133333元不形成暂时性差异，应确认递延所得税资产66666.75（266667×25%）。

借：递延所得税资产 66666.75

   贷：所得税费用   66666.75

（三）2017年

1、2017年12月31日的账务处理

确认的管理费用=10×10000×6×3/3-400000=200000（元）

确认的生产成本=10×10000×6×3/3-400000=200000（元）

借：管理费用200000

  生产成本200000

 贷：其他资本公积 400000

12月31日行权时：

借：银行存款 1000000

  其他资本公积1200000

 贷：股本200000

   资本公积—股本溢价2000000

由于企业所得税时间性差异因素已经消失，已经确认的递延所得税资产100000（33333.25+66666.75）元，应按规定全部予以冲回。

借：所得税费用 100000       

 贷：递延所得税资产 100000  

2、税务处理

（1）企业所得税

根据税法规定，在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。据此，2017年华水公司企业所得税税前扣除金额=（职工实际行权时该股票的公允价格－职工实际支付价格）×行权数量=（9－5）×200000=800000元，而会计上确认的成本费用为400000 元，因此，2017年应调减应纳税所得额 400000（800000－400000）元。汇算清缴时，纳税申报如下：

《税屋》提示：第六列被遮挡部分为“*”

《税屋》提示：被遮挡部分第13行第3列为“*”，第14行第4列为“400000”

2015年至2017年，会计上共确认成本费用1200000元，而税法上可以在税前扣除的金额为800000元，差额应纳税调增400000元。从2015年、2016和2017年的纳税调整明细表可以看出，2015年调增400000元，2016年调增400000元，2017年调减400000，3年合计调增400000元。因此，通过比较可以基本判断纳税调整正确。

（2）个人所得税

股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=（行权股票的每股市场价－员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量=（9-5）×10000=40000元

应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额/规定月份×适用税率-速算扣除数）×规定月份数=（40000/12×10%-105）×12=2740元。