非货币性资产投资必须要了解的个税风险

　　今天，慕容老师和大家一起来聊一聊非货币性资产投资时的个税政策处理，来看看里面涉及到税收风险有哪些~

　　一、非货币性资产投资

　　（一）基本规定

　　根据《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）文件规定，个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

　　非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。

　　非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。

　　（二）应纳税所得额的确定

　　根据财税〔2015〕41号文件规定，个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号）文件进一步明确，纳税人非货币性资产投资应纳税所得额为非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额。

　　非货币性资产原值为纳税人取得该项资产时实际发生的支出。

　　纳税人无法提供完整、准确的非货币性资产原值凭证，不能正确计算非货币性资产原值的，主管税务机关可依法核定其非货币性资产原值。

　　合理税费是指纳税人在非货币性资产投资过程中发生的与资产转移相关的税金及合理费用。

　　纳税人以股权投资的，该股权原值确认等相关问题依照《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号发布）有关规定执行。

　　也就是说，应纳税所得额=非货币性资产转让收入-资产原值及合理税费。值得注意的是，非货币性资产转让收入按评估后的公允价值确认，具体体现为对方支付时点的股票价值及现金补价，而不考虑投资后取得的股权真正转让时的价值。

　　例：2018年10月31日张三用一套房产（成本100万元）投资A上市公司，取得A公司股票30万股，该时点每股市值10元。（不考虑相关税费）

　　张三的应纳税所得额：30万股*10元/股-100万=200万

　　张三的应纳税额：200万*20%=40万

　　但是非货币性资产投资取得的股票（权）往往有限售期，一段时间的“转让不自由”，股票解禁日时的价格往往不等于取得股票时的价格。

　　根据《公司法》第一百四十一条，发起人持有的本公司股份，自公司成立之日起一年内不得转让。公司公开发行股份前已发行的股份，自公司股票在证券交易所上市交易之日起一年内不得转让。公司董事、监事、高级管理人员应当向公司申报所持有的本公司的股份及其变动情况，在任职期间每年转让的股份不得超过其所持有本公司股份总数的百分之二十五；所持本公司股份自公司股票上市交易之日起一年内不得转让。上述人员离职后半年内，不得转让其所持有的本公司股份。公司章程可以对公司董事、监事、高级管理人员转让其所持有的本公司股份作出其他限制性规定。

　　同时《证券法》第四十七条也有相应的规定，上市公司董事、监事、高级管理人员、持有上市公司股份百分之五以上的股东，将其持有的该公司的股票在买入后六个月内卖出，或者在卖出后六个月内又买入，由此所得收益归该公司所有，公司董事会应当收回其所得收益。但是。证券公司因包销购入售后剩余股票而持有百分之五以上股份的，卖出该股票不受六个月时间限制。

　　公司董事会不按照前款规定执行的，股东有权要求董事会在三十日内执行。公司董事会未在上述期限内执行的，股东有权为了公司的利益以自己的名义直接向人民法院提起诉讼。

　　公司董事会不按照第一款的规定执行的，负有责任的董事依法承担连带责任。

　　接上例：如果张三取得的A公司30万股股票有限售期，限售期为3年，那么3年后，如果解禁日的价格为14元/股，那么张三的实际所得为30万股*14元/股-100万=320万，其实际所得大于其计税所得。但如果该股票解禁日的价格为3元/股，那么张三的实际所得为30万股*3元/股-100万=-10万，张三属于在实际无所得且亏损10万元的情况下，还需要缴纳40万元的个人所得税。

　　（三）分期纳税

　　个人所得税体系中递延纳税政策较少，但是由于非货币性资产投资交易过程中现金流较少甚至可能没有现金流，并且涉税金额较大，财税〔2015〕41号文件规定，个人应在发生应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。

　　该递延纳税政策，允许纳税人合理确定五年缴税计划，而不是要求其每年按应纳税额的20%进行纳税。这里我们还需要注意对“5个公历年度”的理解。公历年度是指1月1日至12月31日，因此“5个公历年度”不是指60个月，而应该是截止到第5年的12月31日。

　　接上例：2018年10月31日张三的非货币性资产投资行为应纳税额为40万元，那么张三可以合理确定五年缴税计划，该纳税计划可以每年缴纳一部分，也可以在递延纳税期限截止日一次性缴纳。张三在向主管税务机关备案后，即可分期缴纳，对于递延纳税期限截止日我们要注意不是2023年10月31日，而应该是2022年12月31日。

　　对于分期纳税的问题，财税〔2015〕41号文件进一步规定，个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税；现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。

　　个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。

　　也就是说，如果张三在2018年10月31日同样用一套房产（成本100万元）投资A上市公司，但取得A公司股票为27万股，该时点每股市值10元，同时还有30万元的现金补价。（不考虑相关税费）

　　张三的应纳税额：（27万股*10元/股+30万-100万）*20%=40万

　　那么张三的30万元现金补价应先用于缴纳税款，其余10万元的应纳税额可以进行递延纳税。

　　（四）征管规定

　　根据国家税务总局公告2015年第20号文件规定，非货币性资产投资在征管事项上还需要注意以下几方面问题。

　　1、纳税人：非货币性资产投资个人所得税以发生非货币性资产投资行为并取得被投资企业股权的个人为纳税人。

　　非货币性资产投资个人所得税由纳税人向主管税务机关自行申报缴纳。

　　2、纳税地点：纳税人以不动产投资的，以不动产所在地税务机关为主管税务机关；纳税人以其持有的企业股权对外投资的，以该企业所在地税务机关为主管税务机关；纳税人以其他非货币资产投资的，以被投资企业所在地税务机关为主管税务机关。

　　3、分期纳税：纳税人非货币性资产投资需要分期缴纳个人所得税的，应于取得被投资企业股权之日的次月15日内，自行制定缴税计划并向主管税务机关报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》（见附件）、纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料、能够证明非货币性资产原值及合理税费的相关资料。

　　2015年4月1日之前发生的非货币性资产投资，期限未超过5年，尚未进行税收处理且需要分期缴纳个人所得税的，纳税人应于本公告下发之日起30日内向主管税务机关办理分期缴税备案手续。

　　纳税人分期缴税期间提出变更原分期缴税计划的，应重新制定分期缴税计划并向主管税务机关重新报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》。

　　纳税人按分期缴税计划向主管税务机关办理纳税申报时，应提供已在主管税务机关备案的《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》和本期之前各期已缴纳个人所得税的完税凭证。

　　纳税人在分期缴税期间转让股权的，应于转让股权之日的次月15日内向主管税务机关申报纳税。

　　被投资企业应将纳税人以非货币性资产投入本企业取得股权和分期缴税期间纳税人股权变动情况，分别于相关事项发生后15日内向主管税务机关报告，并协助税务机关执行公务。

　　纳税人和被投资企业未按规定备案、缴税和报送资料的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定处理。

　　二、技术成果投资入股

　　根据《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号）文件规定，对技术成果投资入股可以实施选择性税收优惠政策。

　　（一）基本规定

　　企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。

　　选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

　　对于技术成果，我们可以理解为其属于非货币性资产的一种，因此技术成果投资入股，可以适用我们前面讲述的财税〔2015〕41号文件对非货币性资产投资的相关政策规定，进行五年递延分期纳税，但为了鼓励科技创新，对技术成果投资入股的经济行为，财政部税务总局给出了进一步的税收优惠，即还可以选择在投资入股环节暂不纳税，递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。需要强调的是，只有在被投资企业支付的对价全部为股票（权）的情形下，才能选择适用该税收优惠政策。

　　例：2018年1月王某用其拥有的专利技术对A公司投资入股，原值10万元。取得价值30万元的股权。（不考虑相关税费）

　　方式一：王某可以选择适用财税〔2015〕41号文件的相关规定，在投资入股环节，按“财产转让所得”计算缴纳个人所得税。

　　（30万元-10万元）*20%=4万元。该4万元可在税务机关备案后享受最多递延5年分期的纳税政策优惠。

　　方式二：王某也可以选择财税[2016]101号文件规定的，在投资入股环节暂不纳税，递延至转让股权时，再行计算缴纳个人所得税。

　　2022年1月王某将该拥有的股权转让，转让价格为60万元。

　　如果王某在投资入股环节选择了方式一，那么股权转让环节应再次按股权转让所得缴纳个人所得税。

　　（60万元-30万元）*20%=6万元。

　　王某合计缴纳个人所得税4万元+6万元=10万元

　　如果王某投资入股环节选择了方式二，那么其应在股权转让环节股权转让所得缴纳个人所得税。

　　（60万元-10万元）*20%=10万元。

　　从以上分析，可以看出，无论王某如何选择，其整体缴纳个人所得税的情形是相同的。

　　我们接上例，如果2022年1月王某该股权的转让价格为15万元，应该如何进行税务处理。

　　如果王某在投资入股环节选择了方式一，由于本次的转让价格15万元低于投资时的计税价格30万元，那么本次股权转让环节不需要缴纳个人所得税。

　　王某合计缴纳个人所得税4万元。

　　如果王某投资入股环节选择了方式二，那么其应在股权转让环节股权转让所得缴纳个人所得税。

　　（15万元-10万元）*20%=1万元。

　　王某在方式二的情形下仅需要缴纳1万元的个人所得税。可以说财税[2016]101号文件递延至股权转让环节纳税的政策规避了我们对财税〔2015〕41号文件分析时所讲述的没有真正考虑到股权转让时点真正价值的问题。

　　这里我们需要注意，技术成果投资入股，是指纳税人将技术成果所有权让渡给被投资企业、取得该企业股票（权）的行为。技术成果是指专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。

　　企业或个人选择适用上述任一项政策，均允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。

　　（二）相关政策

　　个人因股权激励、技术成果投资入股取得股权后，非上市公司在境内上市的，处置递延纳税的股权时，按照现行限售股有关征税规定执行。

　　个人转让股权时，视同享受递延纳税优惠政策的股权优先转让。递延纳税的股权成本按照加权平均法计算，不与其他方式取得的股权成本合并计算。

　　持有递延纳税的股权期间，因该股权产生的转增股本收入，以及以该递延纳税的股权再进行非货币性资产投资的，应在当期缴纳税款。

　　（三）征管规定

　　对股权激励或技术成果投资入股选择适用递延纳税政策的，企业应在规定期限内到主管税务机关办理备案手续。未办理备案手续的，不得享受本通知规定的递延纳税优惠政策。

　　企业实施股权激励或个人以技术成果投资入股，以实施股权激励或取得技术成果的企业为个人所得税扣缴义务人。递延纳税期间，扣缴义务人应在每个纳税年度终了后向主管税务机关报告递延纳税有关情况。

　　工商部门应将企业股权变更信息及时与税务部门共享，暂不具备联网实时共享信息条件的，工商部门应在股权变更登记3个工作日内将信息与税务部门共享。