|
<分析>从细节入手，做好迎接新办法实施的准备
根据财政部和国家税务总局近日出台的《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税[2012]38号，下称38号文件），企业购进农产品时，增值税进项税额扣除办法由凭票定率抵扣改为核定抵扣，这对税企双方而言都是一个全新的工作。有关专家建议，税企双方应结合各自实际，从细节入手，全面做好迎接新办法实施的准备。
按照38号文件，税务机关必须对相关企业的投入产出、成本核算、合理损耗、相关产品的购进、销售、库存等具体生产经营指标做到准确掌握，并按38号文件规定的程序实施核定及相关管理，这就需要税务机关必须及时了解相关企业的涉税信息，并通过细化和完善新办法，加强对相关企业的监督检查，督促企业不断提高财务核算水平。
38号文件实施后，税务机关的相关要求与原来比，会有很多变化，这就需要试点纳税人高度关注。比如，在用投入产出法核定进项税额时，需要参照国家标准、行业标准（包括行业公认标准和行业平均耗用值），确定销售单位数量货物耗用外购农产品的数量。在具体操作中，应按照下列顺序确定适用的扣除标准：财政部和国家税务总局不定期公布的全国统一的扣除标准；省级税务机关商同级财政机关根据本地区实际情况，报经财政部和国家税务总局备案后公布的适用于本地区的扣除标准；省级税务机关依据试点纳税人申请，按照核定程序审定的仅适用于该试点纳税人的扣除标准。
有关专家表示，试点纳税人在确定税前扣除标准时，需要先申请。在当年1月15日前（2012年为7月15日前）或者投产之日起30日内，试点纳税人应向主管税务机关提出扣除标准核定申请并提供有关资料，申请资料的范围和要求由省级税务机关确定。省级税务机关尚未下达核定结果前，试点纳税人可按上年确定的核定扣除标准计算申报农产品进项税额。
北京博睿宏税务师事务所有限公司总经理杨文国提醒说，试点纳税人购进农产品直接销售或者购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的扣除标准的核定，采取备案制，抵扣农产品增值税进项税额的试点纳税人应在申报缴纳税款时向主管税务机关备案。根据38号文件规定，备案资料的范围和要求由省级税务机关确定，请试点纳税人对此密切注意。
杨文国还表示，还有一些新规定需要试点纳税人关注。比如，38号文件实施后，试点纳税人购进农产品取得的农产品增值税专用发票和海关进口增值税专用缴款书，应该按照注明的金额及增值税额一并计入成本类科目（例如材料采购、库存商品），自行开具的农产品收购发票和取得的农产品销售发票，按照注明的买价直接计入成本；比如，试点纳税人由凭票扣除转为核定扣除时，应将期初库存农产品以及库存半成品、产成品耗用的农产品增值税进项税额作转出处理，再比如，试点纳税人应准确计算当期允许抵扣农产品增值税进项税额，并从相关科目转入“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，未能准确计算的，由主管税务机关核定；再比如，试点纳税人销售货物时，应合并计算当期允许抵扣农产品增值税进项税额，不得单独计算农产品应纳增值税额。
<解读>财税[2012]38号：农产品进项税额试点核定抵扣
2012年4月6日，财政部和国家税务总局颁发了《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税[2012]38号，以下简称“38号文”）文件，明确从2012年7月1日起，对以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人，开展农产品进项税额核定扣除试点。结合文件相关规定，笔者学习体会如下：
一、为什么要对农产品进项税额开展核定扣除试点
初级农产品进项税额抵扣问题，属于世界性难题，长期以来为了体现对三农扶持政策，对销售自产农产品采取免税政策，但是由于增值税链条传导机制的影响，上游销售农产品免税，下游就缺乏抵扣进项税额的有效凭证，因此又规定由农产品加工企业自行开具收购凭证来抵扣进项税额。上述政策设计既体现了照顾农业生产者，又使得农产品加工企业的税收利益不受影响。
然而，实践中，由于农产品加工企业自己开具农产品收购凭证，自行抵扣，增值税链条的相互制约功能失去了作用，因此虚开农产品收购凭证作为进项的违法犯罪行为始终高企，具体体现在：
第一，虚开农产品收购凭证，多列进项，进行偷税；
第二，虚开农产品收购凭证作为进项，进而对外虚开发票；
第三，虚开农产品收购凭证作为进项，结合“变形票”技术（变形为煤炭、铁精粉等），对外虚开发票；
第四，虚开农产品收购凭证作为进项，虚报出口，从而骗取出口退税。
利用农产品收购凭证进项，大肆偷、骗税的行为，使得目前的初级农产品抵扣政策处于两难境地，为了扶持农业，初级农产品免征增值税的政策必须坚持，而屡屡发生的农产品虚开大案，使其成为了“税制之痛”，因此，此次38号文件换一种思路，改凭票抵扣为核定抵扣，迈出了农产品进项税管理制度的新篇章。
二、税务稽查缺乏对凭票抵扣虚开发票的有效手段
38号文件改变了增值税必须凭借扣税凭证才能抵扣的规定，是为防范虚开发票，完善农产品抵扣制度进行重大改变的探索。
在38号文件出台之前，农产品加工企业凭借增值税专用发票、普通发票、农产品收购凭证、海关完税凭证进行抵扣，尤其是自行开具农产品抵扣制度，造成了虚开偷税、骗税，按下葫芦起了瓢的现象。但是在税务稽查实践中，对真假混杂的农产品虚开行为进行检查，存在很多困难：
1、税务稽查部门在对农产品加工企业检查时，主要依靠农产品收购凭证的外调证据。即：询问农产品收购凭证中注明的农产品销售人，是否真实销售货物，或者对其身份证明进行比对。
但是，这种证据看似效力很强，实则有其内在脆弱性，农产品销售人出具书面证明否认出售农产品，不一定是实情，造成书面证据与实际情况脱节。
2、由于现行政策规定，农产品收购凭证只能开具给自产农产品个人，但实践中，农产品销售人往往是“二道贩子”。例如：笔者办理的一个案件中，某超市的农产品收购凭证显示，某农民销售给超市巨额的农产品，为了证明此农产品收购凭证记载的经济事项虚假，检查组到农民居住地核查，其究竟有几亩菜地，有多少产量，以此证明业务虚假。从“二道贩子”购买农产品，虽然不符合现行政策，但几乎成为市场经济的普遍现象，仅仅以此就不允许企业抵扣进项税额，也很不公平。
3、农产品收购凭证一般只允许在本地开具，对于跨地区收购农产品开具农产品收购凭证的程序、管理方法比较繁琐，进一步增大了农产品收购凭证的难度。
4、其实，在“凭票扣税”政策下，税务机关通过纳税评估也应当关注企业的投入产出、凭票抵扣的进项税额是否与实际经营情况相符。但由于农产品进项税额抵扣制度主要还是依靠扣税凭证，导致税务机关的工作重心、关注度不够。而抵扣制度的改变，就是将工作重心完全放在核查农产品加工企业的实际经营情况上。这是在对农产品加工企业虚开发票税制问题屡查屡出大案的情况下，来换一种思路的重大税政变革。
5、在核定扣除政策环境下，税务机关应当非常注重企业生产产品数量、销售产品数量的真实性，否则依然会出现虚开发票现象。
例如，经过核定扣除计算，某农产加工企业1元的销项可以抵扣0.95元的进项，则该企业可能以收取8%开票手续费的方式，对外虚开发票，以赚取3%的差价。
三、核定扣除的核心是以销售产品为核心核定进项税额
核定抵扣，核心是以销售产品耗用的农产品数量为核心来核定进项税额，本质上属于“实耗法”。在此种抵扣方式下，农产品进项税额一般不会出现留抵税额情形，也不会出现前期缴税，后期留抵情况，企业税收较为均衡。
例如：某企业本年度购进1亿元的农产品，当年进入生产成本的实际耗用为8000万元，利用农产品销售货物的主营业务成本为1亿元，农产品耗用率为60%。第2年该企业没有购进农产品，主营业务成本为5000万元。
在购进抵扣的情况下，本年度一次性抵扣1300万元的进项税额，第2年没有购进农产品不能抵扣进项税额。
而核定抵扣的情况下，当年抵扣1亿元×60%×17%÷（1+17）=871（万元）；第2年按照按照核定抵扣法，允许抵扣5000×60%×17%/（1+17）=435.5（万元）。
由上例可以看出，与购进扣除相比，核定抵扣的办法进项税额抵扣比较均衡，一般也不会出现留抵税额现象。
四、核定扣除办法，解决了农产品行业中存在的倒挂现象
例如：某农产品企业，购进农产品金额1000万元，该公司以1010万元价格售出。
进项税额=1000万×13%=130（万元）
销项税额=1100万÷(1+13%)×13%=126.55（万元）
由于购进抵扣时按照购进金额扣除，而销售时，换算为不含税价格交纳销项税，在企业利润率较低时，就会出现进项倒挂情形。
国家规定购进农产品按照购进金额直接计算进项税，是基于农产品加工企业购进农产品进项税扣除率为13%，而销售产品可能税率为17%，为消除税率差对农产品加工企业的影响而采取的措施。在购进农产品与销售产品税率相同，或者直接销售购进农产品情形下，就有可能出现进项税倒挂情形。
而38号文件规定，直接购进农产品销售情形下，当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期耗用农产品数量×农产品平均购买单价×13%÷(1+13%)
套用到上例，则进项税额和销项税额均为0，解决了农产品进项倒挂现象。
五、核定扣除的三种具体实施方法
38号文件给出了核定扣除的三种具体实施办法，分别为投入产出法、成本法、参照法，核心方法是投入产出法和成本法。这两种方法的设计思路本质上是相同的，均是计算出销售产品所包含的进项税额来扣除。
例如：某公司2012年12月1日—12月31日销售10000吨巴士杀菌羊乳，其主营业务成本为6000万元，农产品耗用率为70%，原乳单耗数量为1.06，原乳平均购买单价为4000元/吨。
1、投入产出法
当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率/(1＋扣除率)
=10000吨×1.06×0.4×13%/(1＋13%) =462.94（万元）
2、成本法
当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期主营业务成本×农产品耗用率×扣除率/(1＋扣除率)
=6000万×70%×13%/(1＋13%) =483.19(万元)
由于这里的农产品耗用率是按照上年指标计算出来的,因此年末应该根据当年实际,对已抵扣的进项税额进行调整。
六、试点纳税人执行核定扣除前,期初存货所含进项税必须转出,否则会造成双重抵扣
例如,2012年6月,M公司购进农产品1000万元,抵扣进项税额130万元,2012年7月,该公司将全部购进农产品耗用，生产的产品全部销售，当月试点进项税额核定扣除,根据成本法计算,确定抵扣的进项税额也应为130万元（为说明问题，不考虑其他经济业务）。
从上例看，如果期初存货所含的进项税额130万元不作转出，该公司就会重复抵扣进项税，因此在试点纳税人执行核定扣除前，应当将期初存货所含进项税转出，否则就会造成双重抵扣。
七、核定扣除进项税额的增值税会计处理
企业试点核定扣除进项税额后，由购进抵扣改为了按照销售数量或销售成本对应进项税额，因此购进农产品时无需分离进项税，应将含税金额一律计入材料成本，核定进项税额后，再将核定的进项税从材料成本中转出。
例如，M公司开具农产品收购凭证购进原乳1000万元，如果该企业未采取核定扣除办法，应做账：
借：原材料—原乳870万元
应交税金—应交增值税（进项税额）130万元
贷：银行存款1000万元
实行核定扣除办法后，做账：
借：原材料—原乳1000万元
贷：银行存款1000万元
假设2012年10月核定抵扣进项税额50万元，则做账：
借：应交税金—应交增值税（进项税额）50万元
贷：原材料—原乳50万元 |
