部分企业购进农产品，进项税按核定额扣除

　　近日，为调整和完善农产品增值税抵扣机制，财政部、国家税务总局出台了《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税[2012]38号，以下简称38号文件），规定以购进农产品为原料生产、销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的企业，自2012年7月1日起，购进农产品不再凭增值税扣税凭证抵扣增值税进项税额，而是按照投入产出法、成本法、参照法等方法核定进项税额后抵扣。有关专家表示，38号文件的出台，将改变原来凭票定率扣除的种种弊端，减轻农产品加工企业的增值税负担，从源头上消除纳税人虚开收购发票的动机，鼓励相关企业规范财务核算，促进相关行业健康发展。

　　凭票定率扣除弊端重重
　　企业应该缴纳的增值税，是用销项税额减去进项税额来计算，对于收购农产品后生产、加工和销售的企业而言，销项税额较好确定，但由于无法从农业生产者手中取得增值税专用发票，进项税额很难确定。为解决这一难题，我国一直采用凭票定率抵扣的办法，即企业在收购农产品时，自行开具农产品收购发票，并将其作为抵扣凭证，在确定扣除额时，用购买价乘以一定的扣除率来确定进项税额。比如，某酒厂购进一批粮食共用了10000元，如果按照10%的扣除率，那么其购进粮食的进项税额就为10000×10%=1000元。

　　北京博睿宏税务师事务所有限公司总经理杨文国告诉记者，我国对农业生产者自产的农产品一直给予免征增值税的优惠政策，主要考虑我国是农业大国，农业发展水平较低，需要重点扶持。但是，农产品生产环节的下游加工和流通企业无法承受没有抵扣进项税额所产生的成本压力。因此，国家允许增值税一般纳税人购进免税农产品时自行开具农产品收购发票作为抵扣凭证，按照买价和一定的扣除率计算抵扣进项税额。“通过上述方法计算抵扣的进项税额，实际上是一种虚拟的进项税额，实质是国家对农产品加工和流通企业通过税收方式给予的隐性补贴，以扶持企业发展。”杨文国说。

　　近些年来，除了相关政策发生了一些微调外，我国一直采用凭票定率的方式确定相关企业的进项税额。1993年出台的增值税暂行条例规定，购进免税农业产品准予抵扣的进项税额，按照买价和10%的扣除率计算。2002年，国家规定，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率和增值税一般纳税人向小规模纳税人购买农产品的扣除率由10%提高到13%.2008年，修订后的增值税暂行条例延续了此前的抵扣机制，规定购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额。

　　有关专家表示，凭票定率扣除的“前免后抵、自开自抵”的方式，违背了增值税征税与扣税一致的基本原则，使增值税征税与扣税链条衔接机制出现漏洞，在税制设计层面就为虚开收购发票骗税提供了操作空间。因为“自开自抵”的方式使得税务机关对农产品收购发票无法通过稽核比对来检验收购行为的真实性，“以票控税”、“信息管税”等先进的征管措施也难以发挥作用。同时，农产品深加工企业销售产品时，多数按照17%的税率计算销项税额，扣除却按照13%扣除率计算进项税额，很多纳税人认为如此“高征低扣”很不合理。另外，近些年来，农产品收购发票虚开案件一直层出不穷，因为案件涉及广大农民，日常的税收征管成本和税务稽查成本都很高。

　　杨文国告诉记者，为解决上述问题，针对实际征管暴露的突出问题，38号文件将农产品凭票定率扣除办法改为核定扣除办法，这样既可以维持现行农业生产者销售自产农产品免征增值税政策不变，消除企业对所谓“高征低扣”的误解，减轻农产品加工企业的增值税负担，促进农产品加工行业发展，又可以从源头上消除纳税人虚开收购发票的动机。

　　部分企业试行新办法
　　有关专家表示，先行先试是降低改革成本的最有效办法，改部分企业增值税进项税额凭票定率扣除为核定扣除也不例外。由于改定率扣除为核定扣除涉及众多企业和农业生产者，一旦出现问题，将有可能造成税款流失、市场秩序混乱和纳税人税负不公等问题，因此必须选择部分纳税人和部分产品先行先试。

　　根据38号文件，适用增值税进项税额核定扣除办法的纳税人，指以购进农产品为原料生产、销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人（以下简称试点纳税人）。上述增值税一般纳税人在生产过程中购进的农产品以外的货物或者应税劳务，如辅助材料、燃料、动力、低值易耗品、包装物等，仍然按照现行办法凭增值税专用发票等抵扣凭证扣税。38号文件同时规定，试点纳税人以外的纳税人，其购进农产品仍按现行增值税的有关规定抵扣农产品进项税额。

　　“相比较而言，本次改革纳入试点的企业，都是相对而言财务核算较为规范和生产成本较为透明的企业，体现了‘先易后难’的原则。待总结试点经验、教训之后，时机成熟时再逐步扩展到所有相关纳税人，这是一个比较稳妥的办法。”杨文国说。

　　38号文件同时规定，适用核定扣除办法试点纳税人，其购进的货物仅适用于列入《农业产品征税范围注释》（财税字[1995]52号）列示的初级农业产品。其中，植物类有粮食、蔬菜、烟叶、茶叶、园艺植物、药用植物、油料植物、纤维植物、糖料植物、林业产品及其他各种人工种植和野生的植物；动物类有水产品、畜牧产品、动物皮张、动物毛绒及其他兽类、禽类、爬行类动物的其他组织和昆虫类动物。

　　多种扣除方法供选择
　　记者了解到，试点纳税人以购进农产品为原料生产货物的，农产品增值税进项税额可按照投入产出法、成本法和参照法三种方法核定进项税额。在核定进项税额时，扣除率均为销售货物的适用税率，即销售货物适用税率为17%，则扣除率亦为17%；销售货物适用税率为13%，则扣除率亦为13%.

　　据介绍，投入产出法侧重于农产品耗用数量的控制，是参照国家标准、行业标准（包括行业公认标准和行业平均耗用值）确定销售单位数量货物耗用外购农产品的数量（下称农产品单耗数量），并以此为依据，结合产品销量来进一步确定进项税额的一种方法。比如，要确定一家粮食酒企业的增值税进项税额，先要参照国家标准和行业标准，来确定每销售一瓶酒需要耗用的粮食量，再根据这家企业的销量来确定其销项税额。按照投入产出法，当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率/（1＋扣除率）。

　　杨文国进一步解释说，货物销售数量是客户实际购买数量，农产品单耗数量是国家标准或行业标准，企业在这方面没有可以利用的避税空间，唯一的避税空间就是故意虚增或降低农产品平均购买单价。为了防止企业据此避税，38号文件规定，试点纳税人购进的农产品价格明显偏高或偏低，且不具有合理商业目的，由主管税务机关核定。一般来说，如果企业购进的农产品单耗数量偏离国家标准或者行业标准过多，会有两种可能，一是可能存在避税行为，会被税务机关按照自认为合理的方法调整；二是企业的生产工艺的确过于落后，需要升级换代和改进管理方式。

　　和投入产出法侧重外购农产品实际耗用量的控制不同，成本法侧重外购农产品耗用金额的控制，具体办法，就是依据试点纳税人年度会计核算资料，计算确定耗用农产品的外购金额占生产成本的比例（下称农产品耗用率），农产品耗用率由试点纳税人向主管税务机关申请核定。年度终了，主管税务机关应根据试点纳税人本年实际对当年已抵扣的农产品增值税进项税额进行纳税调整，重新核定当年的农产品耗用率，并作为下一年度的农产品耗用率。按照成本法，当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期主营业务成本×农产品耗用率×扣除率/（1＋扣除率）。

　　杨文国进一步表示，农产品的耗用率完全依照企业的自身实际情况而定，一年一定，年终重新调整此前核定的进项税额。核定的进项税额超过实际抵扣增值税进项税额的，其差额部分可以结转下期继续抵扣；核定的进项税额低于实际抵扣增值税进项税额的，其差额部分应按现行增值税的有关规定将进项税额作转出处理。

　　新办的试点纳税人或者试点纳税人新增产品的，可以采用参照法确定进项税额。在用参照法核定增值税进项税额时，相关企业需要先参照所属行业或者生产结构相近的其他试点纳税人来确定农产品单耗数量或者农产品耗用率，次年再申请核定当期（含上年）的农产品单耗数量或者农产品耗用率。因此，从表面上看，相关企业第一年采用的是参照法，经过第二年的追溯调整，最终可能要么适用投入产出法，要么适用成本法。

　　另外，其他试点纳税人在确定进项税额时，还有其他方法可供选择。比如，试点纳税人购进农产品直接销售的，当期允许抵扣农产品增值税进项税额为当期销售农产品数量/（1-损耗率）×农产品平均购买单价×13%/（1＋13%）；再比如，试点纳税人购进农产品用于生产、经营且不构成货物实体的（包括包装物、辅助材料、燃料和低值易耗品等），当期允许抵扣农产品增值税进项税额为当期耗用农产品数量×农产品平均购买单价×13%/（1+13%）。

　　“不论用哪种方法核定进项税额，企业的相关数据越全面、越翔实，核定的金额才能越准确。因此，试点纳税人及其他相关纳税人，应该高度重视企业的财务核算，不断增强财务管理水平和各项成本的透明度。”杨文国说。