旬阳地税局与陕西中成工贸有限公司税务行政处罚决定一案二审行政判决书

原审判决：
一、撤销旬阳县地方税务局于2014年7月18日作出的旬地税罚（2014）1号税务行政处罚决定；

二、责令旬阳县地方税务局重新作出税务行政处罚决定。案件受理费50元，由旬阳县地方税务局负担。

旬阳县地税局不服，向本院提起上诉。其上诉称：
一、原判认定事实错误。
被上诉人中成公司在2009年5、6月期间，转让土地使用权所得1200万元，不按法定期限办理纳税申报和缴纳税款。2013年3月4日，旬阳地税局菜湾税务所向其发出旬地税菜限改（2013）01号《责令限期整改通知书》，限令其于2013年3月10日前到旬阳地税局办理纳税申报。2013年3月11日，被上诉人按照《责令限期整改通知书》所限期限办理了部分纳税申报和缴纳了相应税款共计699050元，但还有部分应纳税款未进行纳税申报和缴纳。2013年5月15日，菜湾税务所对被上诉人作出旬地税菜处（2013）2号《税务处理决定书》：
1、继续追缴被上诉人经责令整改，在部分整改后，仍不申报缴纳的税款736495.50元；
2、对被上诉人在法定所属纳税期限内未办理纳税申报的应缴税款，加收滞纳金377374.84元。2014年5月12日，白河县人民法院作出（2013）白河行初字第00011号行政判决，认为菜湾税务所在计算营业税时未依照《财政部国家税务总局﹤关于营业税若干政策问题的通知﹥》（财税（2003）16号文件）第三条第二十项规定的“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后余额为营业额”，扣减被上诉人在受让土地使用权时支付的出让金145万元，从而撤销菜湾税务所原作出的旬地税菜处（2013）2号《税务处理决定书》，责令菜湾税务所重新作出税务处理决定。2014年7月18日，菜湾税务所重新作出旬地税菜处（2014）1号《税务处理决定书》，依照《财政部国家税务总局﹤关于营业税若干政策问题的通知﹥》（财税（2003）16号文件）第三条第二十项之规定，在计算营业额时，对应纳税营业额扣减了145万元，按1055万元的营业额计征营业税，同时调整了城建税和教育费附加的应纳税款数额。在《税务处理决定书》送达后，被上诉人再次提起行政诉讼。2015年6月17日，被上诉人向白河县人民法院申请撤回对该税务处理决定的起诉，白河县人民法院裁定准许撤诉。菜湾税务所所作的旬地税菜处（2014）1号《税务处理决定书》所认定的事实，属于生效法律文书所确定的法律事实。但原审法院在认定案件事实和证据时，不予认定巨隆公司代被上诉人退付给重庆建安公司100万元保证金用于抵付土地使用权转让款的事实，以及认定被上诉人拟证明的应在土地转让款中扣减380万元的结算票据、收款收据等，与旬地税菜处（2014）1号《税务处理决定书》所认定的事实相冲突。

二、原审判决适用法律错误。
上诉人根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，对被上诉人中成公司在菜湾税务所向其发出限期整改通知后，被上诉人补缴了部分税款，但仍还少申报缴纳税款66620.5元（土地增值税除外）。故上诉人对被上诉人仍少申报缴纳的这部分税款行为，认定为偷税，即对被上诉人少申报缴纳税款中的41859.5元（营业税2500元、城建税125元，企业所得税15000元，印花税2850元，08年至09年城镇土地使用税21384.50元）处以1倍的罚款，即罚款41859.50元。另上诉人根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条规定，对被上诉人未在法定纳税期限内进行纳税申报部分（企业所得税为纳税义务发生年度终了的5个月内汇算清缴；其他税种为纳税义务发生的次月15日内），即限期整改已整改部分税款659400元处以0.5倍的罚款，即罚款329700.00元。也就是说，上诉人对被上诉人所作的行政处罚，将被上诉人的不进行申报纳税的行为分两部分，一部分是责令期限改正，被上诉人已申报缴纳部分，另一部分是责令限期改正，其仍未申报缴纳部分。上诉人对被上诉人责令缴纳，其已缴纳部分，属于未在法定所属纳税期限内申报纳税，依据《税收征管法》第六十四条规定，处以0.5倍罚款；对责令缴纳，仍不缴纳部分，按偷税论，依据《税收征管法》第六十三条规定，处以1倍的罚款。上诉人在税收行政执法过程中，既从违法行为的性质上考虑，又从违法行为的结果上考虑，更能体现税收行政执法的公平性原则，根本不存在原审法院认定的一事二罚问题。所以，原审法院适用法律错误。

综上，上诉人所作的行政处罚，事实认定清楚，证据确凿、充分、适用法律正确，请求二审依法改判，驳回被上诉人的原诉讼请求。

被上诉人中成公司答辩称：
一、一审判决认定事实清楚，证据充分，上诉人的上诉理由不能成立。一审判决认定答辩人通过股权转让形式进行了土地使用权转让，没有认定当事人股权转让协议所写价款就是上诉人处罚计征税款的事实依据，是基于双方当事人存在的实际交易行为，是根据法庭查明的案件事实所作的正确判决。上诉人对答辩人的处罚是在认定事实错误的情况下所为，其处罚结果错误，当事人不服是必然的。答辩人撤回诉讼，是对其诉权的放弃或出于其他事由，但不能等同是对行政处罚案件事实存在错误的认同和对行政机关违法行政的认同，更不能作为行政机关坚持其违法处罚的理由。

二、一审判决适用法律正确，程序合法。上诉人是以答辩人与巨隆公司进行土地使用权转让交易中的涉税行为作出的行政处罚，从其认定的事实可以肯定答辩人违法与否都只能是同一涉税行为，根本不存在上诉人主张的将答辩人同一土地使用权交易转让行为不进行申报纳税的行为分为两部分，并以《税收征管法》第六十三条和六十四条分别进行处罚。比较《税收征管法》第六十三条和六十四条，第六十三条规定的法律责任要比第六十四条规定的法律责任重，上诉人已经选择了从重处罚条款第六十三条进行了处罚，还要以第六十四条规定对答辩人进行处罚，即上诉人提出的“既从性质上考虑，又从结果上考虑”，才采取的轻重并用，分段两次处罚，是上诉人对法律的错误理解和适用，是典型的违法行政行为。一审判决维护了当事人的合法权利，纠正了上诉人的错误处罚。综上，请求二审依法驳回上诉人的上诉，维持一审判决。

经二审公开开庭查明的事实与一审一致，本院予以确认。

二审另查明，2014年5月12日，陕西省白河县人民法院作出（2013）白河行初字第00011号行政判决，撤销旬阳地税局菜湾税务所作出的旬税菜处（2013）2号税务处理决定，并责令其重新作出税务处理决定。该判决送达后，双方均未提出上诉。2014年7月18日，旬阳地税局菜湾税务所依据生效的（2013）白河行初字第00011号行政判决认定的事实，将中成公司与巨隆公司在土地使用权转让交易活动中的全部收入1200万元，受让土地原价145万元，依照《财政部国家税务总局﹤关于营业税若干政策问题的通知﹥》规定，对中成公司应纳税营业额扣减其受让土地使用权时支付的出让金145万元后，以1055万元的营业额为计征营业额，作出旬地税菜处（2014）1号《税务处理决定书》，对中成公司经菜湾税务所2013年3月4日责令限期改正后仍未申报缴纳的税款，依法进行追缴。该处理决定主要内容为：
（一）追缴税款666695.5元。其中城镇土地使用税46145.50元，营业税2500元，企业所得税15000元，土地增值税600000.00元，城建税125.00元，印花税2850元，教育费附加75.00元。
（二）依法加收滞纳金326865.9元。从税款滞纳之日起按日分项目分税种计算加收滞纳金，其中营业税滞纳金229546.25元，城建税滞纳金11477.31元，印花税滞纳金3981元，企业所得税滞纳金40995元，城镇土地使用税滞纳金40866.34元。该处理决定送达后，中成公司仍不服，再次提起行政诉讼。该案在白河县人民审理过程中，中成公司于2015年6月17日申请撤诉。白河县人民法院于2015年6月17日作出（2015）白河行初字第00002号行政裁定书，准许中成公司撤回起诉。另外，中成公司诉巨隆公司建设用地使用权转让合同纠纷一案，陕西省西安市雁塔区人民法院审理后，于2014年5月14日作出（2013）雁民初字第02031号民事判决，判决由巨隆公司支付中成公司太极大厦土地转让过户税费1389400元，股权转让款100万元、违约金5万元。巨隆公司不服，向陕西省西安市中级人民法院提出上诉。陕西省西安市中级人民法院于2015年7月9日作出（2015）西中民四终字第00036号民事判决，驳回巨隆公司的上诉，维持原判。

本院认为，被上诉人中成公司2003年取得“太极大厦”建设用地使用权，2009年通过签订《联合开发合同》及《股权转让协议》的形式，将“太极大厦”土地使用权转让给巨隆公司。根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》、《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国营业税暂行条例》等税收法律、法规规定，被上诉人中成公司在持有、转让“太极大厦”土地使用权过程中，应依法申报并缴纳城镇土地使用税、营业税、企业所得税、土地增值税等税款。上诉人旬阳县地方税务局因被上诉人中成公司未依法履行申报纳税义务，对其进行处罚是履行税收征管职责的行为。本案的争议焦点是：一、上诉人对被上诉人转让“太极大厦”土地使用权过程中计税营业额的确定是否正确；二、上诉人对被上诉人的行政处罚是否系重复处罚。

关于第一个焦点，因计税营业额的确定系税务行政执法的范围，故其如何确定应以税收相关法律法规为依据。《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。”第十二条规定：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定，从其规定。”同时，《营业税暂行条例实施细则》第十三条规定：“条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费。”第二十四条二款规定：“条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。”依据上述规定，本案的计税营业额应根据中成公司与巨隆公司签订的《股权转让协议》中确定的全部转让价款及价外费用，即股权转让价款1000万元和补偿款200万元，共计1200万元为计税营业额，其纳税义务发生时间应为中成公司与巨隆公司签订的《股权转让协议》所确定的付款到期时间。此外，参照《财政部国家税务总局﹤关于营业税若干政策问题的通知﹥》（财税（2003）16号文件）第三条第二十项规定的“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后余额为营业额”，故本案的计税营业额应以土地使用权全部转让价款1200万元为基数，扣减中成公司支付的土地使用权购置原价145万元，即1055万元为计税营业额。中成公司当庭辩称应以生效的民事判决认定其实际收到的900万元土地转让价款作为计税依据的请求，以及原审判决将被上诉人中成公司支出的380万元费用全部从转让价款中扣减作为计税营业额的认定，因与上述税收法律法规规定不符，且与生效的旬阳地税局菜湾税务所旬地税菜处（2014）1号《税务处理决定书》认定的事实不符，本院不予采纳。

关于第二个焦点，因中成公司在旬阳地税局菜湾税务所2013年3月4日发出责令限期整改通知后，仅申报补缴了部分税款，仍有部分税款未依法申报缴纳。旬阳地税局在查清中成公司上述违法事实的基础上，根据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，将其违法事实区分为性质不同的两部分：一部分为经菜湾税务所限期改正后，其仍未申报缴纳部分，对该仍未申报缴纳部分，依法认定为偷税；另一部分为限期改正后，中成公司已缴纳部分，对该已整改缴纳部分，认定为未在法定所属纳税期限内申报纳税。针对以上两种不同的违法事实，旬阳县地税局依据《中华人民共和国税收征收管理法》不同的条款规定，分别予以处罚，该处罚决定认定事实清楚，适用法律正确，处罚适当。

综上，原审判决将上诉人旬阳地税局基于被上诉人中成公司不同违法事实、依据不同法律规定分别进行的处罚，认定为重复处罚，属适用法律错误，应依法改判。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第八十九条一款（二）项之规定，判决如下：

一、撤销陕西省白河县人民法院（2015）白河行初字第00001号行政判决；

二、驳回原审原告陕西中成工贸有限公司的诉讼请求。

一、二审案件受理费各50元，由陕西中成工贸有限公司承担。

本判决为终审判决。

审　判　长　　张晓坤

审　判　员　　王玉红

代理审判员　　陈泉池

二〇一五年十二月十日

书　记　员　　孟小静