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四、纳税质押
纳税质押是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。
（一）质押物的条件
根据试行办法的规定，纳税质押分为动产质押和权利质押。动产质押的质押物包括现金以及其他除不动产以外的财产。权利质押的质押物包括汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证。
对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关有权不接受其作为纳税质押标的。
（二）纳税担保书与权利凭证背书
纳税人或第三人提供质押担保的，应当填写纳税担保书和纳税担保财产清单并签字盖章。纳税担保书应当包括以下内容：
（1）担保的税款及滞纳金数额、所属期间、税种名称、税目；
（2）纳税人履行应缴纳税款、滞纳金的期限；
（3）质物的名称、数量、质量、价值、状况、移交前所在地、所有权权属或者使用权权属；
（4）质押担保的范围及担保责任；
（5）纳税担保财产价值；
（6）税务机关认为需要说明的其他事项。
纳税担保财产清单应当写明财产价值及相关事项。纳税质押自纳税担保书和纳税担保财产清单经税务机关确认和质物移交之日起生效。
以汇票、支票、本票、公司债券出质的，税务机关应当与纳税人背书清单记载“质押”字样。以存款单出质的，应由签发的金融机构核押。
（三）质押责任的承担
1、质押权的行使期间
我国物权法对质押权和留置权没有像对抵押权那样规定一个“主债务诉讼实现期间内”的存续期间，而是遵循我国担保法及有关司法解释的规定，担保权人应当在主债诉讼时效期间届满后两年内行使质押权或留置权，期满的，质押权或留置权归于消灭。
同样的，纳税担保不存在主债诉讼时效的问题。因此，试行办法也只是做出了一个类似的规定，即纳税人在规定的期限内未缴清税款、滞纳金的，税务机关应当在期限届满之日起15日内书面通知纳税担保人缴纳担保的税款、滞纳金。不过逾期税务机关没有书面告知的，是否可以免除纳税担保人的质押责任没有规定。
2、质押责任的履行：15日+15日
根据试行办法的规定，纳税担保人应当自收到税务机关书面的纳税通知书之日起15日内缴纳担保的税款、滞纳金。
纳税担保人未在上述期限内缴纳所担保的税款、滞纳金的，税务机关有权发出责令限期缴纳通知书，责令纳税担保人在限期15日内缴纳。
3、强制执行
纳税担保人在责令期内仍未缴纳税款、滞纳金的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关有权对纳税担保人采取强制执行措施，依法拍卖、变卖质押物，抵缴税款、滞纳金，实现其质押权。
4、质押物的提前变现与返还
（1）质押物的提前变现
根据试行办法的规定，纳税人、纳税担保人与税务机关应当约定，如果以载明兑现或者提货日期的汇票、支票、本票、债券、存款单出质的，汇票、支票、本票、债券、存款单兑现日期先于纳税义务履行期或者担保期的，应当将兑现的价款先行用于缴纳或者抵缴所担保的税款及滞纳金。
（2）质押物的返还
纳税人在规定的期限内缴清税款及滞纳金的，税务机关应当自纳税人缴清税款及滞纳金之日起3个工作日内返还质物，解除质押关系。
纳税担保人自收到税务机关书面通知之日起15日内缴纳税款、滞纳金的，或者纳税担保人在责令税款缴纳期内缴纳税款、滞纳金的，税务机关应当自纳税担保人缴清税款及滞纳金之日起3个工作日内返还质物，解除质押关系。
（四）税务机关的责任
1、保管不善的责任
根据试行办法的规定，税务机关负有妥善保管质物的义务。因保管不善致使质物灭失或者毁损，或未经出质人同意擅自使用、出租、处分质物而给出质人造成损失的，税务机关应当对直接损失承担赔偿责任。
2、怠于行使质权的责任
纳税义务期限届满或担保期间，纳税人或者纳税担保人请求税务机关及时行使权利，而税务机关怠于行使权利致使质物价格下跌造成损失的，税务机关应当对直接损失承担赔偿责任。
总结：
纳税担保试行办法对纳税担保的基本内容以及纳税保证、纳税抵押和纳税质押均作出了较为详细的规定，具备了实操条件，但是看似详细的规定却隐含着诸多漏洞和问题，实际上给纳税人提供纳税担保设置了诸多障碍。在后面的华税推送文章中，笔者将会针对我国现行纳税担保制度在税务争议救济程序中适用的诸多问题和障碍进行梳理和分析，敬请期待。 |
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