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一、对合并会计报表中所得税进行会计处理的必要性 目前，我国及大多数发达国家普遍采用损益表债务法进行所得税会计处理，即将时间性差异对未来所得税费用的影响予以调整。在采用应付税款法下，按照当期计算的所得税费用等于当期应交的所得税，因而在编制合并会计报表时，可以不考虑所得税问题的会计处理。但是在纳税影响会计法下，当母公司或子公司发生内部交易时，其所产生的内部收益对于整个集团而言并未实现，但内部交易中受益方已将其作为应纳税所得额的组成部分计提了所得税，并反映在各自的会计报表之中。一般而言，这种整个集团公司未实现的内部收益导致厂其会计利润少于应纳税所得额，应视为一种可抵减时间性差异，可在未来从所得中予以扣除。显然，当母、子公司或子公司之间内部交易频繁或金额较大（如集团内部末实现的总收益达到整个集团总利润的10％及以上）可能导致内部未实现收益金额较大时，在编制合并会计报表时就应当考虑所得税问题厂。为此，笔者建议设置“合并递延税款”会计科目，从而与“所得税”和“递延税款”科目区别开来，更明晰清楚地反映企业的会计信息。 二、关干合并会计报表中的所得税会计处理的初步设想 假定：A公司为B公司80％的控股公司，两公司均采用纳税影响会计法（递延法或债务法）计算所得税。A公司所得税率为30％，B公司所得税率为15％，A公司和B公司本期由于内部交易所产生的内部总收益达到了两公司总利润的10％以上。 1.企业集团内部在应收账款采用备抵法核算坏账损失情况下，由于存在内部应收账款而产生的未实现收益或费用的相关所得税会计处理：， 例1：A公司本期应收B公司500 000元账款，其应收账款按余额5％。计提坏账准备，本期坏账准备余额为2 500元。则期末抵销分录为：借：应付账款500000；贷：应收账款500 000.借：坏账准备2 500；贷：管理费用2 500. 由于A公司和B公司分别申报所得税，且税率不一致，因而在编制合并会计报表时，应按内含内部收益和费用方（A公司）税率计算补充抵销分录：借：所得税750（2 500x30％）；贷：合并递延税款750. 因为A公司本期存在的内部应收账款多计提了坏账准备2 500元，可视同产生了应纳税时间性差异，因而在编制合并会计报表时，应将其转入递延项目。 2.企业集团内部存货交易中未实现收益或损失所产生的所得税会计处理。 例2：B公司向A公司销售商品100 000元，其销售成本为80 000元，A公司购进的该商品当期全部末实现对外销售而形成期末存货。则期末抵销分录为：借：主营业务收入100 000；贷：主营业务成本100 000.借：主营业务成本20 000；贷：存货20 000. 由于本次内部交易内含内部收益方是B公司，因此，应按B公司税率计算补充抵销分录：借：合并递延税款3 000（20 000x15％）；贷：所得税3 000. 例3：接上例，本期B公司向A公司销售产品150000元，销售成本为120 000元。A公司本期实现对外销售180 000元，销售成本为126 000元，期末存货为124 000元，存货价值中包含的未实现内部销售利润为24 800元。则期末抵销分录为：借：期初未分配利润20 000；贷：主营业务成本20 000.借：主营业务收入150 000；贷：主营业务成本150 000.借：主营业务成本24 800；贷：存货24 800. 由于上期内部交易所产生的内部收益在本期才得以实现，因此应确认为本期所得税费用，将其从期初未分配利润中转回来，同时仍需抵销本期内部未实现收益对合并会计报表中所得税的影响：借：所得税3 000（20000x15％）；贷：期初未分配利润3 000.借：合并递延税款3 720（24 800x15％）；贷：所得税3 720. 3.企业集团内部持有公司债券所引起的合并会计报表中所得税的会计处理。 例4：本期期初A公司以2 300 000元价格收购C公司持有的B公司发行的五年期一次还本付息公司债券，该债券票面金额为2 000 000元，票面利率为10％，由B公司于上年初按面值发行。A公司对债券溢价采用直线法摊销，则期末抵销分录为：借：应付债券2 400 000，合并价差75 000；贷：长期债券投资2 475 000.借：投资收益175 000；贷：财务费用175 000. 由于A公司和B公司分别申报所得税，且税率不一致，A公司多计了投资收益，可视同产生了可抵减时间性差异。因此在编制合并会计报表时，应按各自的税率计算并补充抵销分录：借：合并递延税款52 500（175 000 x30％）；贷：所得税52 500.借：所得税26 250（175 000x15％）；贷：合并递延税款26 250. 4.企业集团内部交易所引起的合并会计报表中所得税的会计处理。 例5：（发生当期的抵销处理）A公司将其自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用。A公司销售该产品销售收入为100 000元，销售成本为60 000元，B公司以100 000元作为该固定资产人账价值。则期末抵销分录为：借：主营业务收入100 000；贷：主营业务成本60 000，固定资产原价40 000. 编制合并报表时，应将A公司获取的未实现的内部收益所产生的所得税按其税率予以抵销：借：合并递延税款12 000（40 000x30％）；贷：所得税12 000. 例6：（考虑计提折旧时的抵销处理）接上例，该项固定资产可使用5年，预计净残值为零，按直接法摊销。则期末抵销分录为：借：累计折旧8000（40 000÷5）；贷：管理费用8 000. 其所产生的所得税会计处理可按B公司税率计算予以抵销：借：所得税1 200（8 000x15％）；贷：合并递延税款1 200. 例7：（以后年度该项交易所产生的所得税抵销处理）仍接上例，A公司在下年度末编制合并报表时抵销分录为：借：期初未分配利润40 000；贷：固定资产原价40 000.借：累计折旧16 000；贷：管理费用8 000，期初未分配利润日000. 由此产生的所得税问题亦应作补充抵销分录：借：合并递延税款12 000（40 000x30％）；贷：期初未分配利润12 000.借：所得税1 200，期初未分配利润1 200；贷：合并递延税款2 400. 在合并资产负债表上，可在递延税款借（贷）项下增列合并递延税款借（贷）项，以反映由于企业集团内部交易未实现收益所产生的所得税时间性差异，而在合并利润表上只需依照抵销分录对所得税进行相应调整即可。 |
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