会计制度与涉外企业所得税法差异分析（一）

（二）资产计价差异分析。  

企业会计制度与税法在不同资产的计价方面存在的差异，可能影响企业当期会计利润和应纳税所得额。  

1、存货发出计价差异分析。企业会计制度中列举了存货发出计价的多种计算方法，例如个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法等，企业应当根据各类存货的实际情况，确定发出存货的实际计价方法。税法同样赋予了企业自行选择存货发出计价的计算方法，但是规定对计价方法一经选用，不得随意改变；确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报当地税务机关批准。税法的这些规定主要是为了防止企业通过改变存货发出的计价方法来调节不同年度的利润。  

2、自行开发无形资产的计价差异分析。企业会计制度从谨慎性和简化核算的原则出发，对企业自行开发的无形资产在形成资产以前发生的各项支出，直接计入当期费用。对自行开发的并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。税法规定自行开发的无形资产，开发过程中发生的实际支出应当资本化，计入无形资产的原价，不得列为成本、费用。税法与企业会计制度相比，对无形资产的成本是通过分期摊销计入应纳税所得额，两者存在的是一种时间性差异。  

3、借款费用资本化差异分析。借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。会计制度规定了为购建固定资产的专门借款进行借款费用资本化的开始条件、中断条件和停止资本化的条件。税法与企业会计制度对专门借款资本化的差异主要是由于对借款费用进行资本化的所属区间的不同而引起的。会计制度中规定的开始资本化的条件包括：①资产支出已经发生；②借款费用已经发生；③购建活动已经开始。在三个条件同时具备时，借款费用开始予以资本化核算。如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化，其中断期间所发生的借款费用，不计入所购建的固定资产的成本，将其直接计入当期财务费用。对于停止资本化的时间，会计制度规定为资产达到预计可使用状态的时间。税法则规定将购置、建造的固定资产投入使用前发生的利息，计入固定资产的原价，予以资本化。税法并没有规定企业开始借款费用资本化的条件和中断借款费用资本化的条件，将停止资本化的时间规定为“投入使用”的时间。因此，由于“投入使用”时间往往晚于“达到预计可使用状态”的时间，如果企业在借款费用发生时未满足资本化的条件或资产筹建过程中发生非正常中断的，会计核算中对利息费用的资本化金额将小于税法规定的资本化金额。  

4、非货币性资产投资差异分析。按照现行税收法规规定，外商投资企业经过有关部门批准，以实物或无形资产以及其他非货币性资产向其他企业投资的，其投资资产经投资合同认定的价值与原账面价值之间的差额，应视为财产转让收益，计入企业当期应纳税所得额。如为净收益，且数额较大，计入当期应纳税所得额计算纳税有困难，可在不超过五年的期限内平均分期转为应纳税所得额计算缴纳企业所得税。企业在相应期间的年度所得税申报中应对有关收益额及分期结转额的情况做出说明，一经确定结转年限后，不得变更。可见，税收法规对企业用非货币性资产对外投资要按照资产转让和对外投资两项业务进行处理，对投资资产合同认定价值高于资产原账面价值的部分视为企业的一项应税所得，计入应纳税所得额。企业会计制度中对于以非货币性资产对外投资视为一种非货币性交易，核算时按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本，对投资资产合同认定的价值与原账面价值之间的差额并不确认为投资收益。

（三）成本费用扣除差异分析。  

成本费用扣除是税法规定中涉及内容多，税收管理规定较为细致的部分，税法中将成本费用项目划分为准予扣除列支项目和不得列为成本、费用和损失项目。对准予扣除列支的项目又进一步明确了列支内容和列支限额，税法与企业会计制度对成本费用扣除的差异体现在永久性差异和时间性差异两方面。  

1、固定资产折旧差异分析。会计制度对固定资产的折旧方法、折旧年限和净残值规定了核算原则，列举了核算方法，企业可以根据固定资产的性质结合本企业的具体情况，制订适合本企业的固定资产折旧的会计处理方法，因此会计制度赋予了企业自行选择折旧方法的权利，税法则根据确定性原则，对固定资产折旧的税前扣除额规定了明确的扣除方法和计算标准，并制订了相应的税务管理规定。  

（1）固定资产折旧方法差异分析。企业会计制度中列举的固定资产折旧方法包括年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。税法确定了直线法作为税前扣除折旧额的主要方法，对需要采用其他折旧方法的，企业提出申请，经税务机关审核批准后，也可以采用加速折旧的方法计算税前扣除折旧额。  

（2）固定资产折旧年限差异分析。企业会计制度允许企业根据固定资产的性质和消耗方式，合理确定固定资产的预计使用年限。税法以列举法对企业常用的固定资产规定了最低折旧年限，例如对房屋、建筑物，为二十年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为十年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产、经营业务有关的器具、工具、家具等，为五年。对某些特殊类型的企业或在特殊条件下使用的固定资产，需要缩短折旧年限的，企业在向税务机关申请批准或备案后，也可以按照缩短的折旧年限计算税前扣除折旧额。例如中外合作经营企业合作经营期限比税法规定的折旧年限短，且合作期满后归中方所有的固定资产，企业就固定资产的购置价格、购置时间、投入使用情况、折旧计提情况等做出说明,报送主管税务机关备案后，可以按合作期限，或者剩余的合作期限计提折旧。企业拥有的受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备和常年处于震撼、颤动状态的厂房和建筑物，报经税务机关审核批准后，也可以缩短折旧年限。  

（3）固定资产净残值差异分析。按照现行的税收政策，对企业新购置投入使用的固定资产，在计提折旧前，其残值暂统一确定为10%。对一些固定资产凡能预见在其使用年限结束后无法变卖、或者没有变卖价值的，可不留残值。企业会计制度则规定固定资产的净残值可以由企业根据固定资产管理的需要自行确定。企业年度所得税申报时，应对不属于使用年限结束后无法变卖、或者没有变卖价值的固定资产，其会计核算中预留的残值率不等于